Suomalaisten ja ”kansainvälisten” kuolinpesien verotuksen erityisongelmista Ulf Månsson

Osio 1 Yleistä Verotus kuolinvuotena ja sen jälkeen Ositus ja perinnönjako verosuunnittelun keinoina Kúolinpesän omaisuuden myynnin verotus Osituksen ja jaon vaikutus luovutusvoittoverotukseen Hallintaoikeuden merkitys verotuksessa Asunnon myynti ja verovapaus Luopumistilanteet Ulkopuoliset varat ja velat

Osio 2 Kv-tilanteet Suomalainen kuolinpesä Ulkomainen kuolinpesä Yleinen vai rajoitettu verovelvollisuus Ns. kolmen vuoden sääntö Asuinvaltion määritelmä Verosopimusten merkitys Hyvitysmenetelmä ja vapautusmenetelmä

Kuolinpesän verotuksen perussäännöt Pääsääntö 1: kuolinpesää verotetaan kuolinvuotena kuten vainajaa (TVL 17 § 1) Poikkeukset: yhden osakkaan pesät (KHO 11.6.1979/2706) > osakkaan tulo Ratkaiseva ajankohta: VH perunkirjoitus, KHO kuolema Pääsääntö 2: Kuolinpesää verotetaan kuolinpesänä 3 vuoden ajan ja sen jälkeen yhtymänä (TVL 17 § 2) Koskee lähinnä kuolinpesää, joka harjoittaa liiketoimintaa Pääsääntö 3: Osakkaan kuolinpesältä saama tulo ei ole hänen, vaan kuolinpesän, tulo (TVL 17 § 3)

Verosuunnittelua Milloin pesä kannattaa jakaa tai pitää jakamattomana? Milloin luovutusvoittoverotukseen voi vaikuttaa? Perityn tai osituksessa saadun omaisuuden hankintahinta ja –aika Omaisuuden myynti kuolinpesän vai lesken/perillisten toimesta?

Hankintameno ja -aika Perintöverotusarvo useimmiten = hankintameno Vaihtoehtona hankintameno-olettemat (20 % tai jos yli 10 v 40 %; TVL 46 §) Omistusaika alkaa kuolinhetkestä Poikkeuksena jos leski myy yhteiskäytössä ollutta asuntoa Leski voi nojautua vainajan verovapauteen vaikka myisi heti osituksen jälkeen – kunhan ositus tehdään Huom: omaisuuden ”vaihtaminen” osituksessa voi olla kannattavaa; ehdottomasti tapahduttava ennen myyntiä Vaihdon kohteena voi olla vain avio-oikeuden alaista omaisuutta; tavoitteena esim. yhteisomistussuhteen purkaminen tai tasingon maksu

Esimerkki verosuunnittelusta Matti kuollut, Maija elää Yhteistä omaisuutta asunto á 150.000 € ja osakkeita á 200.000 € Ositetaan asunto Maijalle + 25.000 €, Matin perillisille 175.000 €:n osakkeet Maija saa myydä asunnon verovapaasti Jos kuolinpesä myy, maksaa se luovutusvoitosta asunnon puolikkaasta Jos asunto jaettu puoliksi perillisille, hankintameno lasketaan perintöveroarvon mukaan

Milloin kuolinpesän jako kannattaa? Esimerkiksi jos omaisuuden myynnistä puolisoiden kuolinpesistä tulisi sekä luovutusvoittoa että tappiota Kuolinpesä 1 maksaisi luovutusvoittoveroa mutta kuolinpesä 2 ei saisi hyvitystä tappiostaan Jako yhteisille perillisille > sen jlk myynti, jolloin voitto ja tappio kuittaantuvat Osakkeiden osalta FIFO-periaate; jos ei halua sekoittaa perintönä saatuja osakkeita omiin; kp myy osakkeet Tulot sinne, missä vähennyksiä, tappiot sinne, missä tuloja Perittävällä kiinteistö, josta vuokratuloja > pesä jatkaa vanhoista poistopohjista; perillisellä poistopohjana perintöveroarvo

Milloin pitää jakamattomana? Jos vainajalla/kuolinpesällä vahvistettuja luovutustappioita > kunnes katettu voitoilla Pesällä ja perillisillä progressiivisesti verotettavaa tuloa, esim. yritystulo-osuus KY, Ay, tai osinkoja Varakas yhtiö, joka jakaa vain hyvää (9 % säännön mukaista) osinkoa; max. 90.000 €/verovelvollinen > Jako kuolinpesän ja osakkaiden kesken kannattaa, jolloin verovapaus moninkertaistuu

Hallintaoikeuden merkitys verotuksessa Perintöverotuksessa Alentaa veron määrää; ikäkerroin (PLVL 10 §) x 5 % (asunnot) tai 3 % (lomakiinteistöt) Vuosituotto määritelty vain VH:n oheessa (varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa) Huom: todellinen tuotto ensisijainen: esim. vuokratuotto sellaisenaan Luovutusvoitto- ja kiinteistöverovelvollisuus omistajalla

Hallintaoikeudesta luopuminen Jos omistettava kohde vaihtuu, ja hallinta jatkuu sijaan tulleeseen omaisuuteen (PK 12 luku 8 §) > ei ongelmia jos perustuu lakiin; tulkintaongelmia jos vain testamenttiin Jos hallintaoikeus päätetään ilman vastiketta > ilmeinen lahjaveroriski KHO 2009:13: ei verotettu lahjasta kun varat oli talletettu pankkiin eikä leski ollut ilmoittanut luopuvansa hallintaoikeudesta, viittaus PK 12: 5 ja 8 Jos tuotto-oikeus säilyy tai sovitaan vastikkeesta > ei veroteta

Hallintaoikeus ja luovutusvoittovero Hankinta-arvo perunkirjoitusarvo sellaisenaan vai hallintaoikeuden alennuksen kanssa? Verotuskäytäntö: perunkirjoitusarvo ilman hallintaoikeusalennusta (KHO1998: 27) Hallintaoikeuden omistajan terveydentilalla ei merkitystä (KHO 16.12.2005: T:3386) koska ”velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa perinnönjättäjän kuolemasta” Vuokraaminen ulkopuoliselle ok, mutta riskinä 80 %:n ”vero” (laitoshoitomaksuina) Huom: tulot huomioidaan mutta omaisuutta ei

Omistamaton tila? Sallittua, mutta ei tule verohuojennusta Milloin mahdollista? Esim. avopuolisot ilman rintaperillisiä; puolisot jos leski luopuu perintöoikeudestaan; lykkääväehtoinen testamentti Ei mahdollista jos rintaperillisiä (KHO 2000:66) Seuraamus: Perintöverotus lykkääntyy (PLVL 7 §) Kuka ilmoittaa verottajalle kun hallintaoikeus päättyy? Verovelvollinen. Miten? Perintöveroilmoituksella, jollaista ei ole.

Kuolinpesän asunnon myynti Verovapauden edellytyksenä vähintään 2 vuoden samanaikainen omistus ja käyttö Verovapaus ei periydy Perillisen omistusaika alkaa kuolemasta Poikkeuksena lesken ositussaanto: perittävän hankinta- ja asumisaika ratkaisee, jos leski myy Veroansa: jos kuolinpesä ja leski myyvät perittävän omistaman asunnon ennen ositusta > pesää verotetaan luovutusvoitosta (KHO 2005:25)

Muuta huomioitavaa Miltä osin asunto kuuluu kuolinpesään? Perinnönjaon ja osituksen yhteydessä maksettu vastiketta pesän ulkopuolisilla varoilla > ainakin osittain uusi saanto, uusi omistusaika ja mukailtu hankintahinta Lesken erilaiset hallintaoikeudet: PK 3: 1 a §: vähennys perintöverotuksessa vain asunnon osalta, yleensä asunnon puolesta määrästä (tasingon laskennallista määrää ei selvitetä) Hallintaoikeustestamentti: vähennys koko omaisuuden osalta

Kv-tilanteet Suomalainen kuolinpesä: Perittävä ollut kuollessaan Suomessa yleisesti verovelvollinen Osakkaan asuminen ulkomailla ei vaikutusta Suomessa voidaan aina verottaa kiinteistöstä saatavat tulot Suomi voi yleensä verottaa asunto-osakkeista yms saadun luovutusvoiton; verosopimuksissa eroja Muun irtaimen omaisuuden luovutusvoittoja ei voida verottaa Suomessa jos rajoitetusti verovelvollinen täällä

Ulkomainen kuolinpesä Jos perittävä on kuollessaan Suomessa rajoitetusti verovelvollinen Maksaa veroja Suomeen TVL 10 §:n mukaan Suomesta saaduista tuloista, ellei verosopimuksesta muuta seuraa Verotetaan Suomessa yhteisönä, eli maksaa veroa yleensä 26 % Suomessa asuvia kuolinpesän osakkaita ei veroteta pesän tuloista

Kumpi vai kampi? Yleisesti verovelvollinen Varsinainen asunto ja koti Oleskelu Suomessa yli 6 kk:n ajan > Maksaa verot tänne ellei verosopimuksesta muuta johdu Rajoitetusti verovelvollinen Jos ei yleisesti verovelvollinen, eli kaikki muut > Maksaa veroa Suomeen vain Suomesta saaduista tuloista (TVL 10 §), ellei verosopimuksesta muuta johdu

Kolmen vuoden sääntö Suomen kansalainen on yleisesti verovelvollinen muuttovuoden ja seuraavat kolme vuotta (!) Verosopimus voi silti estää verotuksen jos verosopimuksen mukainen asuinvaltio ei enää ole Suomi maastamuuton jälkeen Jos voi osoittaa, ettei ole olennaisia siteitä Suomeen, myös Suomen kansalainen voi päästä aikaisemmin rajoitetusti verovelvolliseksi (tarkista, kannattaako)

Asuinvaltion määritteleminen Asuinvaltion määrittelee verosopimus, ei TVL Verosopimusten lopussa voi olla erillinen kolmen vuoden sääntö, joka tekee henkilöstä verovelvollisen Suomeen vaikka asuinvaltio on muualla Verosopimukset löytyvät verohallituksen sivuilta

Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen Jos verotusoikeus sekä asuin- että lähdevaltiolla, yleensä asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen Hyvitysmenetelmässä hyvitetään lähdemaassa todellisuudessa maksettu vero Vapautusmenetelmässä ulkomainen tulo vapautuu asuinvaltion verotuksesta Kumpaa käytetään: ks. Verosopimukset

Merkittävä poikkeus Espanjan verosopimus määrittelee kaikki asunnot kiinteäksi omaisuudeksi Seurauksena on, että Espanja verottaa suomalaisia asuntojen myyntivoitoista Espanjasta saadut asuntojen myyntivoitot ilmoitettava Suomessa, mutta ovat vapautusmenetelmän piirissä > ei veroa Suomeen