Veron kiertäminen VML 28§

KHO 2014:66 Johdon kannustusjärjestelmä - holdingyhtiö N oli eräiden muiden A Oyj:n johtoon kuuluvien henkilöiden kanssa perustanut B Oy:n, jonka koko osakekannan he omistivat. B Oy oli hankkinut A Oyj:n osakkeita, joiden hankinta oli rahoitettu noin yhden viidesosan osuudelta B Oy:n osakepääomalla ja muutoin sen A Oyj:ltä näiden osakkeiden hankintaa varten saamalla lainalla. Lainan vakuutena olivat sillä hankitut A Oyj:n osakkeet ja lainan ehdot sisälsivät muun muassa mahdollisuuden lisätä lainan korko sen pääomaan mikäli B Oy ei pystynyt maksamaan korkoa sekä mahdollisuuden lykätä lainan takaisinmaksua, mikäli järjestelyn purkamista lykätään osakassopimuksen perusteella. Osakassopimuksen osapuolina olivat B Oy:n osakkeenomistajat ja A Oyj. Osakassopimuksen mukaan B Oy:llä ei ollut muuta toimintaa kuin A Oyj:n osakkeiden omistaminen B Oy:n osakkeenomistajien puolesta.

KHO 2014:66 jatk. Osakassopimuksessa oli sovittu muun ohessa järjestelyyn osallistuneen henkilön ja A Oyj:n välisen työsuhteen päättymisen vaikutuksesta sekä B Oy:n osakkeisiin ja sen omistamiin A Oyj:n osakkeisiin sovellettavista panttaus- ja luovutusrajoituksista. Osakassopimuksessa oli myös sovittu, että osakassopimuksen tarkoittama A Oyj:n osakkeiden omistusta koskeva järjestely puretaan tietyn ajankohdan jälkeen A Oyj:n hallituksen ja B Oy:n osakkeenomistajien 2/3:n päätöksellä siten, että järjestelyn mahdollinen tuotto maksetaan B Oy:n osakkeenomistajille A Oyj:n osakkeina ensisijaisesti siten, että B Oy sulautuu A Oyj:öön osakeyhtiölain mukaisesti. Järjestely voitiin purkaa myös siten, että B Oy myy omistamiaan A Oyj:n osakkeita joko A Oyj:lle tai kolmannelle ja maksaa näin saamillaan varoilla A Oyj:ltä saamansa lainan takaisin, minkä jälkeen B Oy puretaan siten, että sen osakkeenomistajat saavat jako-osuutena A Oyj:n osakkeita. Järjestelyn purkamisessa voitiin käyttää myös muita keinoja.

KHO 2014:66 jatk. Osakassopimuksessa oli sovittu järjestelyn purkamisen lykkäämisestä siinä tapauksessa, että A Oyj:n osakkeiden kurssi purkamiseen suunniteltuna ajankohtana alitti järjestelmään hankittujen A Oyj:n osakkeiden keskihinnan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymyksessä olevaa järjestelyä, kun otettiin huomioon järjestely kokonaisuutena, oli arvioitava veronkiertosäännösten perusteella. Tämä merkitsi sitä, että N:n järjestelystä saamaa tuloa voitiin tietyin rajoituksin pitää työsuhteen perusteella saatuna ansiotulona. Ennakkoratkaisu verovuosille 2012–2015

KHO 1999/T4219 Alihinnoitellut rojaltit A Oy oli tehnyt hollantilaisen tytäryhtiönsä kanssa lisenssisopimuksen, jolla emoyhtiö oli luovuttanut tytäryhtiölleen käyttöoikeuden tavaramerkkiin. Sopimuksen mukaan hollantilainen tytäryhtiö maksoi vuosittain oikeudesta emoyhtiölleen A Oy:lle rojaltia, joka oli kaksi prosenttia konsernin nettomyynnistä. Hollantilainen tytäryhtiö oli tehnyt konserniyhtiöiden kanssa alilisenssisopimukset, joiden perusteella konserniyhtiöt maksoivat hollantilaiselle yhtiölle vuotuista viiden prosentin rojaltia nettomyynnistään. A Oy oli vuosittain saanut hollantilaiselta tytäryhtiöltään rojaltin lisäksi osinkoja. Yhteenlasketut rojaltit ja osingot olivat viisivuotisjaksona lähes yhtä suuret.

Alihinnoitellut rojaltit; jatk. Verotarkastuksessa katsottiin, että emoyhtiön ja hollantilaisen tytäryhtiön välinen rojaltisopimus ei ollut markkinaehtoinen vaan alihinnoiteltu. Konsernin suomalaiset tytäryhtiöt olivat maksaneet viiden prosentin mukaisia rojalteja, jotka ne olivat vähentäneet kuluina verotettavista tuloistaan, jotta hollantilainen tytäryhtiö oli voinut maksaa emoyhtiölleen A Oy:lle verovapaita osinkotuloja. Sen vuoksi verotarkastuksessa katsottiin alihinnoitteluun ryhdytyn ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin.

Alihinnoitellut rojaltit; jatk. Lakiviittaus:A Oy:n tuloon määrättiin lääninoikeudessa verotuslain 56 ja 73 § huomioon ottaen lisättäväksi 5 000 000 markkaa hollantilaisen tytäryhtiön maksamista osingoista. Hollantilaisen tytäryhtiön tulot olivat olleet lähes kokonaisuudessaan lisenssisopimuksien mukaisia rojaltituloja. Katsottiin, että A Oy oli sopinut hollantilaisen tytäryhtiön kanssa taloudellisista ehdoista, jotka poikkesivat siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Lääninoikeuden päätöstä ei muutettu korkeimmassa hallinto-oikeudessa, joka perusteli päätöstä lisäksi sillä, että yhtiö ei ollut riittävästi esittänyt selvitystä hollantilaisen yhtiön saamien ja emoyhtiölleen maksamien rojaltien määrien eroon vaikuttaneista hyväksyttävistä tekijöistä. Verovuosi 1995. Äänestys 3-2.

KHO 2000:50 Yritysmuodon muutos, strateginen ja taktinen verosuunnittelu Avoin yhtiö muutettiin osakeyhtiöksi ja yhtiöjärjestys hyväksyttiin 1.9.1995. Osakeyhtiö merkittiin kaupparekisteriin 8.11.1995. Avoimen yhtiön yhtiömies tuli osakeyhtiön pääosakkaaksi. Tilikauden 1.12.1993-30.11.1994 päättyessä avoimen yhtiön oma pääoma oli ollut 36 723 markkaa positiivinen. Tilikauden 1.12.1994-30.11.1995 voitto oli 169 640 markkaa. Tilikauden lopussa osakeyhtiön oma pääoma oli tilinpäätöksen mukaan 213 430 markkaa negatiivinen. Yhtiömuodon muutoksen yhteydessä yhtiömies oli tehnyt avoimesta yhtiöstä yhteensä 434 793 markan yksityisoton, josta 103 797 markkaa oli kirjattu yhtiön velaksi yhtiömiehelle. Tilinpäätöksen 30.11.1995 liitetietojen mukaan osakeyhtiön oikaistu oma pääoma oli kuitenkin 32 170 markkaa positiivinen, kun laskelmassa huomioitiin vaihto-omaisuus käyvästä arvosta. Tilintarkastajan 18.9.1995 päivätyn lausunnon mukaan avoimen yhtiön varat riittivät yhtiön velan ja osakeyhtiön 15 000 markan osakepääoman katteeksi. Ennen osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemistä suoritetuista yksityisotoista oli 138 135 markkaa tapahtunut syyskuussa 1995 ja 162 366 markkaa marraskuun 1995 alussa.

KHO 200:50 jatk. Yhtiömiehellä todettiin olevan oikeus nostaa avoimesta yhtiöstä yhtiön voittovaroja ennen yhtiömuodon muutosta. Voittovaroja ovat aikaisempien tilikausien voitot sekä muutostilikauden ennen yhtiömuodon muutosta syntynyt voitto. Yksityisottoja ei ole pidettävä verotuslain 57 §:n mukaisena peiteltynä osinkona siltä osin kuin avoimen yhtiön oma pääoma on riittänyt yksityisottoihin. Sen sijaan siltä osin kuin yksityisotto on kohdistunut avoimen yhtiön ennen yhtiömuodon muutosta realisoitumattomaan voittoon, yksityisoton tekemisen ei ole katsottava vastaavan asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Toimenpiteeseen on tältä osin katsottava ryhdytyn siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Avoimesta yhtiöstä tehty yksityisotto on katsottava osakkaalle maksetuksi peitellyksi osingoksi siltä osin kuin se kohdistui avoimen yhtiön realisoitumattomaan voittoon. Asia palautettiin verovirastolle peitellyn osingon määrän ratkaisemiseksi. Verovuosi 1995. Äänestys 5-2. Verotuslaki 56 § ja 57 § 1 mom. (= VML 28§ ja 29§ lisäys MP)

KHO 2004:8 Edestakaiset osakekaupat (28§ sovellettiin) A oli saanut huomattavan luovutusvoiton. Samalle vuodelle oli syntynyt muusta omaisuuden myynnistä luovutustappio, kun hän oli 22.12. samana vuonna myynyt X Oy:n osakkeita Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankille. Hän oli kuitenkin tämän jälkeen samana päivänä myös ostanut Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankilta samaan hintaan saman määrän X Oy:n osakkeita. Sekä myyntitoimeksianto että ostotoimeksianto olivat toteutuneet jälkipörssissä. Ostajana ja myyjänä kaupoissa oli Y-pankki. A:lla ei päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa ollut oikeutta vähentää vaatimaansa luovutustappiota.

KHO 2009:53 Edestakaiset osakekaupat (28§ ei sov.) KHO:2009:53: Osakkeet oli ostettu takaisin vasta myyntiä seuraavana päivänä. Osakkeiden myynti ja osto olivat olleet arvopaperipörssissä tapahtuneita normaaleja pörssikauppoja. Edestakaista osakekauppaa ei pidetty veron kiertämisenä, vaan osakkeiden myynnistä syntynyt luovutustappio hyväksyttiin vähennettäväksi.

KHO 2012:56 Edestakaiset kaupat, tappion vähennysoikeus oli A osti kunakin myyntipäivänä saman määrän samanlaisia osakkeita takaisin. Takaisinostohinnat olivat poikenneet myyntihinnoista vain vähän. Saman päivän aikana pörssissä tapahtuneita välittömiä myynti- ja ostotoimeksiantoja pidettiin veron kiertämisenä, kun verovelvollinen ei esittänyt verotuksesta riippumatonta syytä osakekauppoihin, jotka tapahtuivat loppuvuodesta ja kun oli tiedossa, että verovelvollisella on huomattava luovutusvoitto, josta luovutustappiot voitaisiin vähentää.

Lahjoitukset ja veron kiertäminen Erityisesti lähipiirilahjoitukset Lahjavero on pienempi kuin pääomavero Onko lahjoitus aito? TVL 47§ ja yhden vuoden sääntö hankintahintaa laskettaessa Tuoton lahjoittaminen lapsille: vero peritään omistajalta (vanhemmalta; ks. Vanha vase KHO 1979-II-505)

KHO 1979-II-505 Omaisuuden tuoton lahjoitus Verovelvollisen omistamiensa asunto-osakkeiden perusteella hallitsemistaan huoneistoista saama vuokratulo oli hänen veronalaista tuloaan. Omaisuuden tuoton lahjoittaminen määrävuosiksi lapsille ei vapauttanut häntä tuottoa vastaavasta tuloverosta.

Lahjoitus täyttyy sinänsä siviilioikeudellisesti Tuotto kuitenkin siirtyy siviilioikeudellisesti lahjoituksen saajalle. Esim. tuotolla hankittu tilalle tullut omaisuus ei kuulu lahjoittajalle. Ks. Tästä oikeudentilan luonut vanha case KHO 1977-II-584

KHO 1977-II-584 Kun lahjanantaja oli vuonna 1973 lahjoittanut lapselleen yhtiön A osakkeita pidättäen itselleen elinikäisen nautintaoikeuden osakkeisiin, hän ei lahjoituksen perusteella omistanut p.o. osakkeiden merkintäoikeuksien luovutuksesta saaduilla varoilla hankittuja yhtiön B osakkeita.

KHO 2014:85 Alihintainen kauppa lapsille A oli myynyt lapsilleen pörssiosakkeita hinnoista, jotka olivat olleet osakkeiden myyntipäivien mukaisia pörssikursseja alhaisempia. Myyntihinnat olivat myös alittaneet osakkeiden hankintamenot. A oli hankkinut osan myymistään osakkeista pörssistä kurssilla, joka oli alle myyntipäivän pörssikurssin, ja osan osakkeista kurssilla, joka oli yli myyntipäivän pörssikurssin. Verotuksessa myynneistä kertynyttä tappiota ei hyväksytty vähennettäväksi A:lle kertyneistä luovutusvoitoista miltään osin, koska osakkeiden tappiollinen myynti oli tapahtunut A:n lapsille.

KHO 2009:66 Alihintainen luovutus omalle yhtiölle Henkilöt A, B ja C omistivat X Oy:n osakekannan. A, B ja C perustivat kukin osakeyhtiön jonka kaikki osakkeet perustaja merkitsi. Kun A, B ja C myivät omistamansa X Oy:n osakkeet perustamalleen uudelle yhtiölle käyvän arvon alittavaan hintaan, luovutusten katsottiin olevan apporttiin verrattavia sijoituksia. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi henkilöiden verotuksessa katsottiin X Oy:n osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä. (TVL 45§ ja 46 §)

KHO 1991 T.3372 Alihintainen välivuokraus omalle yhtiölle Verovelvolliset puolisot omistivat kiinteistön ja osakehuoneiston, joista saatujen vuokratulojen osalta verotus toimitettiin ensin veroilmoituksen mukaisesti. He olivat vuonna myöhemmin vuokranneet kiinteistön ja huoneiston perustamalleen osakeyhtiölle, joka oli vuokrannut kiinteistön edelleen huomattavasti korkeammasta hinnasta. KHO sittemmin muutti yhtiön ja puolisoiden verotusta siten, että puolisoiden yhtiön nimissä vuokraamistaan kiinteistöstä ja osakehuoneistosta saamat vuokratulot oli katsottu kokonaisuudessaan puolisoiden veronalaisiksi tuloiksi.

KHO 2010 T. 926 Asuntoedun tavoittelu omalta yhtiöltä A oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, jonka osakekannan A oli omistanut elokuuhun 2005 saakka kokonaan ja sen jälkeen 150 yhtiön 638 osakkeesta. Huoneisto oli vuokrattu yhtiölle työsuhdeasunnoksi. Yhtiö oli vuokrannut huoneiston edelleen A:n puolisolle B:lle työsopimuksen mukaisesti työsuhdeasunnoksi. Huoneistoa oli käytetty A:n ja B:n perheen yhteisenä vakituisena asuntona. KHO katsoi, että huoneisto ei ollut siirtynyt yhtiön määräysvaltaan siten, että sitä voitaisiin pitää työntekijän luontoisetuasuntona. Huoneiston vuokrausjärjestelyn oli katsottava tapahtuneen ensisijaisesti yhtiön osakkaan intressissä. Toteutettu järjestely ei siten vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Maksettu vuokra ei näin ollen ollut yhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoinen meno. Yhtiön osakkaalleen maksama huoneiston vuokra oli rahanarvoinen etuus, jonka yhtiö oli antanut osakkaan hyväksi osakkuusaseman perusteella.

KHO 2010 T. 927 Samoin asuntoedun tavoittelu A Oy oli vuokrannut työntekijänsä B:n työsuhdeasunnoksi C Oy:n omistaman kiinteistön. C Oy, jonka osakkeet omisti B ja hänen puolisonsa yhdessä, oli vuokrannut kiinteistön A Oy:lle. A Oy oli maksanut kiinteistöstä vuokran lisäksi kiinteistön käytöstä aiheutuneet menot. A Oy oli palkkakirjanpidossaan käsitellyt B:lle näin annettua etua verohallituksen luontoisetupäätöksessä määriteltynä asuntoetuna. C Oy oli ollut kokonaan B:n ja hänen puolisonsa omistuksessa. A Oy:n eli B:n työnantajan maksama vuokra ja muut maksut olivat näin ollen tulleet B:n eduksi eli työnantaja oli käytännössä suorittanut vuokraa B:n ja hänen perheensä omistamasta asunnosta sekä maksanut B:n ja hänen perheensä elantokuluja. Olosuhteelle oli näin meneteltäessä annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta, eikä kyse siten ollut verohallituksen päätöksen mukaisesta asuntoedusta. A Oy:n maksamat vuokrat ja kiinteistön käyttökustannukset olivat siten kokonaisuudessaan B:n palkkatuloa, josta A Oy:n olisi tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu.

KHO 1990-B-558 Lainojen kohdistaminen väärin Kun kiinteistöyhtiön lainat kohdistuivat vain osaan talon huoneistoista, muun muassa perustajaosakkaana olevan pankinjohtajan ja hänen vaimonsa huoneistoon, heidän yhtiövastikkeena maksamia lainojen lyhennysosuuksia ei voitu vähentää huoneiston vuokratuloista

KHO 1991 T. 2311 Rahoitusvastikkeen kohdistus Kiinteistöosakeyhtiön osakkaan katsottiin rahoitusvastikkeen muodossa maksaneen osakkeen hankintahintaa. Vuokratulostaan osakkaalla oli oikeus vähentää hoitovastike. Pääomavastikkeen osakas sai vähentää siltä osin kuin yhtiö oli käyttänyt sitä korkokuluihin. Lisäksi pääomavastikkeesta oli vähennyskelpoista myös se osa, jonka kiinteistöosakeyhtiö oli pääomavastikkeiden kertymisvuodelta käyttänyt lainanlyhennyksiin, jotka vastasivat kiinteistöyhtiön käyttöomaisuudesta tekemiä säännönmukaisia poistoja. Osakas sai kuitenkin vähentää vuokratulostaan vain omistusosuusprosenttiaan vastaavan osuuden yhtiön lainanlyhennysten määrästä.

KHO 1987-B-601 Osakeyhtiön sivuuttaminen Varatuomari ja hänen puolisonsa, puheterapeutti, olivat perustaneet osakeyhtiön, jonka toimialana oli puhe- ja musiikinopetus sekä lakiasioiden hoito. Katsottiin, että yhtiön nimissä ilmoitetut lakiasioiden hoidosta saadut tulot oli verotettava varatuomarin tuloina sekä muut tulot puolison tuloina.

KHO 1987-B-600 Tilintarkastajan sivutulot Henkilö oli perustanut osakeyhtiön jatkamaan sivutoimisesti harjoittamaansa tilintarkastustoimintaa, katsottiin, että osakeyhtiön toiminnassa oli kysymys tuon henkilön ammattitoiminnasta.