Verotuksen perusteet IV - eri yritysmuotojen verotus Apulaisprof. Tomi Viitala

Eri yritysmuodot Yritysmuodot voidaan verotuksen näkökulmasta jakaa kolmeen ryhmään –Yksityiset elinkeinonharjoittajat  verotuksen termein liikkeen- tai ammatinharjoittaja –Henkilöyhtiöt eli avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö  elinkeinoyhtymä –Osakeyhtiöt  yhteisö

Yritysmuodon vaikutus verotukseen Yrittäjän saamaa tuloa verotetaan pääpiirteissään samojen periaatteiden mukaisesti yritysmuodosta riippumatta –yksityisen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tulos verotetaan hänen tulonaan –avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön tulos verotetaan yhtiömiesten tulona –osakeyhtiö on erillinen verovelvollinen, mutta osakkaan saama osinko verotetaan samalla tavalla kuin muiden yritysmuotojen yrittäjien tulot –jako ansio- ja pääomatuloksi

Yritysmuodon vaikutus verotukseen Yrittäjän verorasitus voi kuitenkin käytännössä muodostua hyvin erilaiseksi käytetystä yritysmuodosta riippuen –Kuitenkin: Verotus on vain yksi, joskin usein hyvin keskeinen, tekijä valittaessa yritysmuotoa Ei ole yhtä yleispätevää totuutta siitä, mikä on verotuksellisesti edullisin yritysmuoto  Tilanne voi vaihdella vuosittain riippuen  yritystoiminnasta (laajuus, kannattavuus jne.) ja  yrittäjän tilanteesta (harjoitetaanko yksin vain perheen kanssa, muut tulot, rahan tarve yksityistaloudessa jne.)  Lisäksi eteen voi tulla ”poikkeuksellisia” tilanteita  Toiminnan lakkauttaminen, myynti, sukupolvenvaihdokset jne.  Verolainsäädännön muutokset 4

Yritysmuodon vaikutus verotukseen Eri yritysmuotojen verotuksellista edullisuutta voidaan kuitenkin haarukoida varsin hyvin, kun tiedetään/arvioidaan Yritystoiminnan kannattavuus (voiton määrä) Toimintaan sitoutuvat/käytettävissä olevat nettovarat Osakkaan taloudellinen tilanne/tarpeet (yksityistalouteen tarvittava voitonjako, muut tulot) Yleensä valintatilanne on: osakeyhtiö vai joku muu? Muut yritysmuodot voidaan muuttaa osakeyhtiöksi veroneutraalisti (ns. toimintamuodon muutos) mutta osakeyhtiötä ei (ts. kyseessä osakeyhtiön purku) 5

Yritysmuodon vaikutus verotukseen Karkeasti voidaan todeta, että osakeyhtiön verotuksellinen edullisuus on sitä suurempi,  Mitä suurempaa voittoa yritystoiminta tekee  Mitä enemmän yritystoimintaan sitoutuu/on käytettävissä nettovaroja  Mitä vapaammin osakkaan taloudellinen tilanne antaa myöden optimoida voitonjakoa yrityksen elinkaaren aikana (kohtuullisen palkan nostaminen, alhaisesti verotettujen osinkojen hyödyntäminen, tulon jättäminen yhtiöön jne.)  Käänteisesti osayhtiömuodon verotuksellinen etu on pienempi tai se poistuu, jos toiminnan voitollisuus on pieni, nettovaroja on vähän ja voitto tarvitaan vuosittain yksityistalouden rahoittamiseen 6

Yritysmuodon vaikutus verotukseen Eri yritysmuotojen keskeiset verotukselliset erot liittyvät: –Verovelvollisuuteen (yrittäjä/osakas vai yhtiö) –Yrityksen verotettavan tuloksen laskentaan –Tappioiden käyttämiseen –Yritysmuodon muutosten ja toiminnan lopettamisen verokohteluun –Yrittäjän/osakkaan verotukseen Keskeisin toimintamuotoon vaikuttava verotuksellinen tekijä on yleensä yrittäjän/osakkaan verotus  muilla eroilla voi olla merkitystä toiminnasta riippuen, mutta ne eivät yleensä ratkaise toimintamuodon valintaa 7

YKSITYINEN ELINKEINONHARJOITTAJA

Pääpiirteet Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa ja muodostaa sitä harjoittavan henkilön elinkeinotulolähteen (EVL) Usein toiminimi Useimmiten kaupparekisterissä ja ennakkoperintärekisterissä Kirjanpitovelvollisuus Pienten yritysten yritysmuoto, ei siis erillinen yhtiö Tulot ja menot pidettävä kirjanpidollisesti erillään, mutta yksityisotto (ts. rahan nostaminen) on vapaata ja verotonta

Jaettava yritystulo Elinkeinotoiminnan tulos (=tulot-menot) otetaan huomioon elinkeinonharjoittajan omassa verotuksessa jaettavana yritystulona, joka jaetaan verotettavaksi –pääomatulona ja –ansiotulona Jakamisen perusteena on elinkeinotoiminnan nettovarallisuus Elantomenot (yksityismenot) eivät ole vähennyskelpoisia elinkeinotoiminnan tulosta laskettaesa

Pääomatulo- ja ansiotulo-osuus Pääomatuloa (30%, 33%) on omaisuuden tuotto 20 % verovuotta edeltävän verovuoden nettovarallisuudesta Voi valita myös 10 % tai 0 % tuottoprosentin, jos tämä on verovelvolliselle edullisempaa Minimipääomatulo: käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoitot Tilikauden pituus: jos tilikausi esim. 18 kk, pääomatulo-osuus voi olla 30 % Loppu jaettavasta yritystulosta on ansiotuloa

Esimerkki Elinkeinotoiminnan tulos (jaettava yritystulo) verovuodelta 2015 on euroa. Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus verovuonna 2014 on euroa Pääomatuloa on 20 % eurosta= euroa Ansiotuloa euroa – euroa = euroa

Palkat Elinkeinonharjoittaja ei voi maksaa itselleen palkkaa Palkkaa ei voi maksaa myöskään puolisolle eikä verovuonna enintään 14 vuotta täyttäneelle lapselle Muille maksetut palkat sivukuluineen ovat elinkeinotoiminnan vähennyskelpoista menoa

Yrittäjäpuolisot Puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa (esim. kauppiaat) Annettava selvitys työskentelystään ja omistussuhteistaan Ansiotulo-osuus työpanosten suhteessa –ilman eri selvitystä tasajako Pääomatulo-osuus nettovarallisuuden omistusten suhteessa –ilman eri selvitystä tasajako

Tappiot Elinkeinotoiminnan tappio voidaan joko kokonaan tai osittain –vahvistaa, jolloin se vähennetään elinkeinotoiminnan tuloista seuraavan kymmenen verovuoden aikana –siirtää vähennettäväksi yrittäjän pääomatuloista –yrittäjäpuolisoilla siirrettävä tappio jaetaan vähennettäväksi pääomatuloista ilmoitettujen työpanosten suhteessa

ELINKEINOYHTYMÄ

Yhtymät Yhtymät on verotuksessa jaettu kahteen ryhmään –Elinkeinoyhtymiä ovat ennen muuta avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö –Verotusyhtymällä tarkoitetaan kahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, jona tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta Seuraavassa käsitellään ensisijaisesti elinkeinoyhtymiä Yleensä ainoastaan elinkeinotuloa (EVL) mutta toisinaan myös muuta tuloa (TVL, MVL)

Osakasverotus Elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen, vaan ns. laskentasubjekti Verotus tapahtuu osakastaholla yhtiön verotettavan tulon perusteella Yksityisotot (ts. varojen nostaminen yhtymästä) eivät ole verotettavaa tuloa eivätkä vähennyskelpoista menoa Yhtymän tase voi esim. yksityisottojen takia painua negatiiviseksi –ns. negatiiviseen pääomaan liittyy veroseuraamuksia mm. yhtymä-osuuksien luovutustilanteessa

Tulo-osuus Yhtymän elinkeinotoiminnan tulos (tulot-menot) jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona (ns. veronalainen tulo- osuus) Osakkaiden tulo-osuudet määräytyvät yleensä yhtiösopimuksessa sovitulla tavalla Osakkaan tulo-osuus jaetaan verotettavaksi –pääoma- ja –ansiotuloksi Jakamisen perusteena on osakkaan osuus yhtymän elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen

Osakkaan tulo-osuus Jaetaan yleensä yhtiösopimuksen määräysten mukaisesti –Poikkeus: jos jakoperusteet ovat keinotekoisia, veronkiertosäännöksen soveltaminen mahdollista Äänetön yhtiömies saa yleensä sovitun tuottoprosentin sijoitukselleen Voitto-osuus (ts. osakkaalle kirjanpidon mukaan jaettu voitto) ja yksityisotot eivät ole veronalaista tuloa vaan ainoastaan tulo-osuus

Pääoma- ja ansiotulo-osuus Pääomatuloa on 20 % edellisen verovuoden nettovarallisuudesta –huom. ei valinnaisuutta tuottoprosentin suhteen kuten yksityisillä elinkeinonharjoittajilla) Loppu on ansiotuloa Minimipääomatulo: käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoitot

Pääoma- ja ansiotulo-osuus Yhtymän nettovarallisuus lasketaan kuten yksityisellä elinkeinonharjoittajalla Tulolähteen nettovarallisuuteen lisätään 30 % verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksetuista tulolähteen ennakonpidätyksen alaisista palkoista –Osakaskohtaisesti vähennetään (=pienentää osakaskohtaista nettovarallisuutta ja siten pääomatulon määrää) mm. taseessa oleva osakkaan asunto, samoin yhtiö-osuuden hankintaan otettu korollinen velka

Esimerkki Yhtymän elinkeinotoiminnan tulos verovuodelta 2015 on euroa. Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus verovuonna 2014 on euroa Osakas A:n osuus yhtymän varoista ja voitosta on yhtiösopimuksen mukaan 50 % Osakas A:n veronalainen tulo-osuus yhtymästä on euroa ja osuus nettovarallisuuteen euroa Pääomatuloa on 20 % eurosta= euroa Ansiotuloa euroa – euroa = euroa

Palkat ja luontaisetuudet Yhtymä voi maksaa kohtuullista palkkaa myös osakkaalle, tämän puolisoille ja lapsille Yleensä osakkaat eivät ota palkkaa, koska yhtiöosuutena ottaminen on edullisempaa Tavallisesti luontoisetuja, kuten autoetu (VeroH:n ohjeen mukaan arvostettuna) Matkakustannusten korvaukset (VeroH:n ohjeen mukaan verovapaana)

Tappiot Vaikka verotus tapahtuu osakastaholla, tappiot vahvistetaan yhtiölle (elinkeinoyhtymälle) Yhtymälle vahvistetaan tappio tulolähteittäin ja tappiot vähennetään saman tulolähteen tuloista seuraavan kymmenen verovuoden aikana Tappioita ei voida vähentää suoraan osakkaan verotuksessa (vrt. elinkeinonharjoittajan valinnanmahdollisuus) Tappiot voidaan menettää, jos yli puolet yhtymän osuuksista vaihtaa omistajaa tappiovuonna tai sen jälkeen –kuitenkin mahdollisuus hakea Verohallinnolta poikkeuslupaa käyttää tappioita omistajanvaihdoksesta huolimatta

Verotusyhtymän pääpiirteet Kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön käyttö, viljely tai vuokraus (ei ole oikeussubjekti toisin kuin henkilöyhtiö) Verotusyhtymällä ei voi olla EVL-tuloa vaan TVL tai MVL-tuloa Verotusyhtymä on laskentasubjekti eli veronalainen tulos jaetaan osakkaille verotettavaksi Korot vähennetään kuitenkin osakastaholla Verotusyhtymän tappiot jaetaan osakkaille (ero elinkeinoyhtymään)