Arvonalentumiset OTK / OTM Ilkka Lahti

Arvonalentumiset Vaihto-omaisuuden arvonalentumiset EVL 28 § Sijoitusomaisuuden arvonalentumiset EVL 29 § Käyttöomaisuuden arvonalentumiset EVL 32, 40 ja 42 § Kuluvan käyttöomaisuuden arvonalentumiset Kulumattoman käyttöomaisuuden arvonalentumiset Rahoitusomaisuuden arvonalentumiset EVL 17 § Kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuneet menetykset Myyntisaamisten arvonalenemiset Muiden saamisten lopulliset arvonalentumiset Muun tulolähteen arvonalentumiset TVL 50 § 2

Arvioinnista yleensä Ensin ratkaistava varallisuuden verotuksellinen luonne (tulolähde) EVL – TVL Kirjanpidon käsittely voi poiketa verotuksen periaatteista Kirjanpidon säännökset voivat edellyttää arvonalentumiskirjauksia omaisuudesta, mutta arvonalennukset eivät verotuksessa vähennyskelpoisia Verotuksessa tehtävä vähennys edellyttää aina kirjanpidon kulukirjausta (EVL 54 §) 3

Vaihto-omaisuuden arvonalentumiset (EVL 28 §) Vaihto-omaisuuden menetys sen verovuoden kulua, jona menetys on tapahtunut Hinnanlaskuvähennys vaihto-omaisuus arvostetaan verovuoden päättyessä alimman arvon periaatteen mukaisesti hankintamenoon, todennäköiseen luovutushintaan tai todennäköiseen vastaavan omaisuuden hankintamenoon ilmaisee velvollisuuden arvostaa loppuvarasto alimman arvon periaatteen mukaisesti jos periaatteen soveltaminen johtaa hankintamenoa alempaan arvostukseen arvonalentuminen vähennyskelpoinen kulu 4

Vaihto-omaisuuden arvonalentumiset (EVL 28 §) Ei edellytetä olennaisuutta tai pysyvyyttä Arvioidaan kunkin hyödykkeen osalta erikseen (KHO 1976 II 510) Epäkuranttius näytettävä toteen esim. yksittäisellä arvopapereilla tilinpäätöspäivän pörssikurssi on riittävä peruste hinnanlaskuvähennykselle Vähennys palautettava tuloon siltä osin, kun käypä arvo nousee yli uuden hankintamenon (EVL 5a §) 5

Tapauksia KHO 1980 T 3916 Maansiirtokoneiden myynti- ja huoltoliikettä harjoittanut yhtiö oli tehnyt käytettyinä vaihdossa saamiensa koneiden 3 972 070 mk:n hankintamenoista kaikkiaan 2 352 070 mk:n hinnanlaskuvähennykset. Kun yhtiön esittämän selvityksen mukaan noista koneista verovuotta seuranneiden kolmen vuoden aikana rahassa kertyneet myyntihinnat olivat olleet yhteensä 1 869 806,76 mk, yhtiön tekemää hinnanlaskuvähennystä ei pidetty suurempana kuin ElinkVL 28 §:n mukaan oli sallittu tehdä ottaen huomioon omaisuudesta todennäköisesti saatava luovutushinta. Yhtiöllä oli näin ollen oikeus vähentää hinnanlaskuvähennys täysimääräisenä. Verovuosi_1974

KHO 1976 II 510 Kun verovelvollinen oli tehnyt käytettyjen autojen hankintamenoista epäkuranttiusvähennyksen kunkin auton osalta erikseen, katsottiin verovelvollisella olevan oikeus vähennyksen tekemiseen, kun oli näytetty, että verovelvollinen oli myynyt osan autoista hankintamenoaan pienemmästä hinnasta, vaikka varastossa kokonaisuudessaan hinnanlaskua ei ollutkaan tapahtunut. Verovuosi 1973

KHO 1976 T 9 Tekstiililiikettä harjoittanut verovelvollinen oli kirjannut epäkurantiksi katsomansa vaihto-omaisuuden 1.038.514 markan määräisestä hankintamenosta 575.147 markkaa ElinkVL 28 §:n 2 lauseessa tarkoitetuksi epäkuranttiusvähennykseksi, mistä verolautakunta oli hyväksynyt sanottuna vähennyksenä verovuoden kuluksi 498.486 markkaa. Lääninoikeuden pysytettyä verolautakunnan päätöksen KHO tarkastusasiamiehen ja kaupunginhallituksen valituksista katsoi, ettei ollut syytä muuttaa lääninoikeuden päätöksen lopputulosta, koska verovelvollinen oli liikkeensä varaston ikärakennetta ja arvostusta sekä alennusmyyntejä koskevilla selvityksillään saattanut ilmeiseksi epäkuranttiusvähennyksen kohteena olleiden tavaroiden hinnanlaskun ja kun hän oli lisäksi myyntikuitein osoittanut, että sanottuja tavaroita oli sittemmin myyty verolautakunnan hyväksymää epäkuranttiusvähennyksen määrää vastaavasti niiden hankintamenoa pienemmästä hinnasta. Verovuosi 1971

Sijoitusomaisuuden arvonalentumiset (EVL 29 §) Sijoitusomaisuuden määritelmä (EVL 11 §): ”raha-, vakuutus- ja eläkelaitosten varojen sijoittamiseksi tai sijoitusten turvaamiseksi hankkimat arvopaperit, kiinteistöt ja muu sellainen omaisuus saamisia lukuun ottamatta” Sijoitusomaisuuden menetys sen verovuoden kulua, jona menetys on tapahtunut Realisoitumaton arvonalennus Kohdellaan samoin kuin vaihto-omaisuuden realisoitumatonta arvonalennusta Sijoitusomaisuuteen kuuluvan rakennuksen hankintamenoa poistetaan kuitenkin käyttöomaisuuteen kuuluvan rakennuksen hankintamenon tavoin 9

Kuluvan käyttöomaisuuden arvonalentumiset Irtain käyttöomaisuus (EVL 32 §) Lisäpoiston edellytykset jos verovelvollinen osoittaa että kaiken EVL 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun käyttöomaisuuden yhteenlaskettu käypä arvo verovuoden lopussa on pienempi kuin verovuoden poistoilla vähennetty hankintameno arvonalentumisen syyllä ei merkitystä käyttöomaisuutta -> myös käyttöarvo huomioon Voidaan tehdä vasta säännönmukaisen poiston jälkeen Poistotarve lähinnä alivakuutetun omaisuuden tuhoutumisen yhteydessä tai myytäessä suuri käyttöomaisuuserä tappiolla Arvo ei palaudu tuloon arvon noustessa 10

Kuluvan käyttöomaisuuden arvonalentumiset Muu kuluva käyttöomaisuus (EVL 40 §) lisäpoiston edellytykset jos verovelvollinen osoittaa että yksittäisen hyödykkeen käypä arvo verovuoden lopussa verovuoden poiston jälkeen on poistamatonta hankintamenon osaa pienempi väestönsuojien, luonnonsuojelulaitteiden ja maakaasuputkistojen lisäpoisto mahdollinen vain vahingoittumisen seurauksena muiden hyödykkeiden lisäpoiston kannalta arvonalentumisen syyllä ei merkitystä käyttöomaisuutta -> myös käyttöarvo huomioon (KHO 1993/5483) Arvo ei palaudu tuloon arvon noustessa 11

Kuluvan käyttöomaisuuden arvonalentumiset Muu kuluva käyttöomaisuus (EVL 40 §) Arvonalentumisen yleisimpiä syitä vahingoittuminen, virheinvestoinnit ja teknologian vanhentuminen Jos muu kuluva käyttöomaisuus tuhoutunut kokonaan, menetys sen verovuoden kulua, jona menetys on todettu (EVL 41 §) 12

Kulumattoman käyttöomaisuuden arvonalentumiset Kulumaton käyttöomaisuus Maa-alueet ja osakkeet: ei poistomahdollisuutta, vähennetään vasta kun on lopullisesti menetetty Muut arvopaperit, taide-esineet, ym. (EVL 42 §) Jos verovelvollinen osoittaa että käypä arvo verovuoden päättyessä poistamatonta hankintamenoa olennaisesti alempi Olennaisuus vaatii yleensä yli noin 20%:n arvonalennuksen (vrt. Kila 1989:1054) 13

Kulumattoman käyttöomaisuuden arvonalentumiset (EVL 42 §) Muut arvopaperit kuin osakkeet, taide-esineet, ym. Pelkkä markkina-arvon alentuminen ei riitä näytöksi, myös käyttöarvolla merkitystä (KHO 1997/1592) Merkittävän omistusintressin arvonalentumisessa huomioitava myös konsernin sisäiset toimet ja niiden vaikutus arvonalentumiseen Arvonalennus palautettava tuloon siltä osin, kun käypä arvo nousee olennaisesti yli uuden hankintamenon (EVL 5a §) 14

Tapauksia KHO 1984 T 5163 Hammaslääkäri oli asuinrakennuksessaan hammaslääkärin ammatinharjoittamista varten tehnyt muutostöitä ja asentanut kalusteita, joista osa oli verovuonna purettu ja poistettu rakennuksesta, kun kiinteistö myytiin muuhun tarkoitukseen kuin hammaslääkärintoimen harjoittamista varten. Hammaslääkäri lopetti verovuonna hammaslääkärin ammatin harjoittamisen ja siirtyi toiselle paikkakunnalle yksityisen hammaslääkäriaseman palvelukseen. Hammaslääkärin vuonna 1974 käytettyinä ostetut hammaslääkärin kojeet ja laitteet olivat käyneet arvottomiksi. Rakennukseen jäljelle jääneillä ja siitä poistetuilla muutostöillä sekä hammaslääkärin kojeilla ja laitteilla ei näissä olosuhteissa ollut käypää arvoa. Tämän vuoksi hammaslääkärillä oli oikeus perustevalituksesta poistona vähentää koko poistamaton jäännösarvo. Verovuosi 1977

KHO 1993 T 5483 Pääasiassa rakennusalalla toimiva A Oy oli toimintaansa varten rakennuttanut vuosina 1990-1991 toimitilat X:n kaupunkiin ja Y:n kaupunkiin. Toimipisteiden omistus oli organisoitu keskinäisiksi kiinteistöyhtiöiksi siten, että A Oy:n kokonaan omistama tytäryhtiö B Oy omisti kiinteistöyhtiöiden C Oy:n ja D Oy:n osakekannat. C Oy:n X:n kaupungissa sijaitsevan kiinteistön vuonna 1991 käyttöön otettuun rakennukseen oli investoitu 6,3 miljoonaa markkaa ja se oli vuokrattu A Oy:n tukkukaupan käyttöön. Rakennuksen kirjanpitoarvo oli 30.6.1992 tilinpäätöksessä runsaat 5,4 miljoonaa markkaa ja sen käyväksi arvoksi keväällä 1993 arvioitiin noin 3,5 miljoonaa markkaa. D Oy:n Y:n kaupungissa sijaitsevan kiinteistön vuonna 1991 käyttöön otettuun rakennukseen oli investoitu 8,8 miljoonaa markkaa ja se oli alunperin vuokrattu kokonaisuudessaan A Oy:n tukkukaupan käyttöön, mutta sittemmin tiloihin tuli myös konsernin ulkopuolisia vuokralaisia, jotka käyttivät tiloista noin 25 prosenttia. Tämän rakennuksen kirjanpitoarvo oli 30.6.1992 tilinpäätöksessä noin 8,1 miljoonaa markkaa ja sen käyväksi arvoksi arvioitiin keväällä 1993 3 miljoonaa markkaa.

Kiinteistöyhtiöt pyysivät ennakkotietoa siitä, saivatko ne tehdä rakennusten osalta sellaiset lisäpoistot, joilla rakennusten arvot alennettiin niiden käypiin arvoihin. Keskusverolautakunta katsoi kiinteistöyhtiöiden osoittaneen hakemuksessa tarkoitettujen rakennusten käypien arvojen olevan rakennusten arvonalentumisen ja rakennustoiminnan lamasta A Oy:lle muodostuneen ylikapasiteetin johdosta niiden poistamattomia hankintamenojen osia pienemmät ja antoi ennakkotiedon, jonka mukaan C Oy ja D Oy saivat tehdä hakemuksessa selostetuissa olosuhteissa rakennusten hankintamenoista sellaiset lisäpoistot, jotka alensivat rakennusten poistamattomat hankintamenon osat niiden käyvän arvon suuruisiksi. Verohallituksen valituksesta korkein hallinto-oikeus kumosi ennakkotiedon ja lausui, että kun A Oy:n muodostamaan konserniin kuuluvien kiinteistöyhtiöiden omistamat rakennukset olivat pääasiassa A Oy:n käytössä ja rakennukset oli tarkoitettu konserniyhtiöiden pysyvään käyttöön, niin yksinomaan se seikka, että rakennusten arvot olivat alentuneet ja että A Oy:lle oli rakennustoiminnan lamasta muodostunut ylikapasiteettia, ei näissä oloissa oikeuttanut kiinteistöyhtiöitä tekemään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 40 §:ssä tarkoitettua lisäpoistoa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus lausui uutena ennakkotietona, että C Oy ja D Oy eivät saaneet tehdä hakemuksessa tarkoitetuista rakennuksista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 40 §:ssä tarkoitettua lisäpoistoa. ja Äänestys 3-1-1.

Rahoitusomaisuuden arvonalentumiset Kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuneet menetykset vähennyskelpoisia sinä vuonna, jona ne on todettu (EVL 17.1 ja 22.2 §) Myyntisaamisten arvonalenemiset (luottotappiot) Vähennetään kun tappio on ilmeinen Lopullisuutta ei vaadita Muutama tulokseton perimisyritys riittää perusteeksi Jos perintä myöhemmin onnistuu, arvonalennus palautettava tuloon 18

Rahoitusomaisuuden arvonalentumiset Muu rahoitusomaisuus kuin myyntisaamiset vain lopullisiksi todetut arvonalentumiset vähennyskelpoisia kun oikeus on konkurssioikeudenkäynnissä vahvistanut akordin tai sopimuksen, joka lopettaa konkurssikäsittelyn (KHO 1971/4865) kun konkurssimenettelyn ollessa kesken konkurssipesän toimitsijamies tai vastaava ennakolta vahvistaa, ettei tietyille saataville kerry pesästä jako-osuutta. jos arvonalennus myöhemmin osoittautuu aiheettomaksi, arvonalennus palautettava tuloon (EVL 5a §) 19

Muun rahoitusomaisuuden kuin myyntisaamisten arvonalentumiset Velan anteeksianto (akordi) vähennyskelpoinen siltä osin, kun saaminen on arvoton Saaminen katsotaan yleensä arvottomaksi ainakin siltä osin, kun anteeksi antamisella vältetään velallisen selvitystilaan asettaminen (KHO 2001/2610) EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön toiselta konserniin kuuluvalta osakeyhtiöltä olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetys ja arvonalentuminen ovat vähennyskelvottomia (EVL16 §:n 7 kohta) 20

Tapauksia KHO 1982 T 4092 Rakennusliike oli ollut osakkaana yhdessä kahden muun rakennusliikkeen kanssa A Oy nimisessä rakennusyhteenliittymässä, jonka Irakiin urakoima silta oli sortunut. Rakennusliike oli muiden osakkaiden tavoin osallistunut sillan uudelleen rakentamiseen antamalla A Oy:lle sitä varten 578 000 mk:n suuruisen lainan. Sillanrakennusasiassa oli käyty välimiesoikeudessa oikeutta Irakin valtiota vastaan 8 vuoden ajan. Rakennusliikkeen tilintarkastaja oli Irakissa toimittamassaan tarkastuksessa todennut välimiesoikeudenkäynnin vielä pitkittyvän ja olevan todennäköistä, ettei Irakin valtiolta saada korvausta sen esitettyä vastasaatavavaatimuksen. Tilintarkastajan esityksestä saatava oli poistettu yhtiön kirjanpidossa arvottomana. KHO katsoi saatavan tulleen sillä tavalla lopullisesti arvottomaksi todetuksi kuin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 17 §:n 2 kohdassa tarkoitetaan. Äänestys 3 - 1.

Muun tulolähteen arvonalentumiset TVL-arvopapereiden arvonalentumiset vähennyskelpoisia vasta lopullisina (TVL 50.3 §) Tällöinkin kyseessä luovutustappio, joka on vähennyskelpoinen TVL-luovutusvoitoista (1+5 v) Edellyttää konkurssia tai muuta siihen verrattavaa syytä Tulonhankinnassa käytettyjen rakennusten, koneiden ja kaluston, patenttien ym. sellaisten hyödykkeiden hankintameno vähennetään vuotuisina poistoina soveltuvin osin EVL:n mukaan (TVL 114 §) Tuloutussäännöksiä ja jälleenhankintavarausta ei voida soveltaa, lisäpoistot mahdollisia (KHO 1991 B 528) 22