Varojen arvostaminen nettovarallisuuslaskennassa OTK / OTM Ilkka Lahti

Osakeyhtiön nettovarallisuus Matemaattinen arvo lasketaan vain listaamattoman kotimaisen yhtiön osakkeelle Matemaattinen arvo lasketaan yhtiön edellisenä vuonna päättyneen tilikauden mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden perusteella Esimerkiksi: Matemaattinen arvo vuodelle 2008 lasketaan yhtiön vuonna 2007 päättyvän tilikauden taseen perusteella. Tätä matemaattista arvoa käytetään, kun osakkaan vuonna 2008 saama osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon. Osakeyhtiön nettovarallisuus lasketaan ns. bruttoperiaatteella. Nettovarallisuus on se jäännös, joka saadaan kun yhtiön varoista vähennetään velat. Nettovarallisuuteen luetaan yhtiön kaikkien tulolähteiden varat ja velat. 2

Varoja Varoja ovat yhtiön käyttö-, vaihto-, sijoitus- ja rahoitusomaisuus sekä muu sellainen omaisuus ja sellaiset pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa 3

Ei varoja Varoihin ei lueta pitkävaikutteisia menoja, joilla ei ole varallisuusarvoa. Se seikka, onko pitkävaikutteisilla menoilla varallisuusarvoa, on ratkaistava kussakin tapauksessa erikseen. Varallisuusarvoa ei ole EVL 24 §:n nojalla aktivoiduilla yhtiön perustamis- ja järjestelytoimista aiheutuneilla menoilla eikä rakennusten aktivoiduilla korjauskuluilla ja tontin käytön suunnittelumenoilla (KHO 1982/2032). Pitkävaikutteisilla menoilla, jotka EVL:n säännösten nojalla on aktivoitava, on katsottava olevan varallisuusarvoa. Tällaisia menoja ovat vuokrahuoneiston perusparannusmenot (KHO 1969 II 563). Myös aktivoiduilla tietokoneohjelmilla on verotuskäytännössä katsottu olevan varallisuusarvoa. 4

Ei varoja Aktivoitu fuusiotappio Fuusiotappiolla ei ole varallisuusarvoa, jos vastaanottava yhtiö on maksanut sulautuvan yhtiön osakkeista enemmän kuin sulautuvan yhtiön todellinen arvo on ollut (ei aktivoida kirjanpidossa) KHO katsoi päätöksessään 1994 B 545, että kirjanpidollisella fuusioerotuksella oli varallisuusarvoa, kun yhtiöiden sulautuessa syntynyt fuusioerotus oli kohdistettu sulautuneelta yhtiöltä siirtyneiden maa-alueiden ja osakkeiden tase-erille. Myös taseen pitkävaikutteisiin menoihin liikearvona aktivoidulla kirjanpidollisella fuusioerotuksella katsottiin olevan varallisuusarvoa (KHO 1994 B 546). Kirjanpitolain 5:18 §:n mukaisia laskennallisia verosaamisia ei pidetä varoina Verosaamiset, jotka syntyvät verojen kirjaamisesta tilikaudelle suoriteperustetta vastaavalla tavalla luetaan yhtiön varoihin (VH:n ohjekirje 11/1998). 5

Velat Velkana pidetään yhtiön taseen vastattaviin vieraaseen pääomaan merkittyjä eriä, ArvL 2 §:n 3 momentin 1 ja 2 kohdassa tarkoitettuja eriä sekä pääomalainaa silloin, kun se on taloudelliselta luonteeltaan vierasta pääomaa Maksuunpanematon tuloverovelka, jonka yhtiö kirjaa vieraaseen pääomaan, on pääsäännön mukaan velkaa myös nettovarallisuutta laskettaessa. Nettovarallisuutta laskettaessa pääomalaina on katsottu velaksi (VeroH:n tiedote 5/1997). Liittymismaksut, jotka saajayhtiö on kirjannut velaksi, katsotaan velaksi myös nettovarallisuutta laskettaessa. 6

Ei velkaa Velkana ei pidetä yhtiön omaa pääomaa, rahastoja (esim. investointirahasto), varauksia, eikä arvostuseriä. Velkana ei pidetä myöskään KPL 5:18 §:n mukaisia laskennallisia verovelkoja. Vastattavissa olevaa kirjanpidollisten ja suunnitelmanmukaisten poistojen poistoeroa ei oteta huomioon nettovarallisuuslaskelmalla. 7

Varojen arvostaminen Varat arvostetaan pääsäännön mukaan tuloverotuksessa poistamattomaan hankintamenoon 8

Rahoitusomaisuuden arvostaminen Rahoitusomaisuuteen kuuluvan saamisen arvoksi katsotaan nimellisarvo ja muun rahoitusomaisuuden arvoksi hankintameno, joista molemmista on tehty elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 17 §:ssä tarkoitetut arvonalentumisvähennykset. (Myyntisaamisen arvonalennus, kuin suoritusta ei enää odoteta kertyvän) Muiden rahoitusomaisuuteen kuuluvien saamisten kuten laina- ja siirtosaamisten ja ennakkomaksujen arvoksi katsotaan nimellisarvo, josta niin ikään on tehty EVL 17 §:ssä tarkoitettu arvonalentumisvähennys. (Arvonalentumisen oltava lopullinen) Muun rahoitusomaisuuden arvoksi katsotaan hankintameno, josta on tehty EVL 17 §:ssä tarkoitettu arvonalentumisvähennys. (Arvonalennus mm. kavalluksen, varkauden tai muusta rikoksesta johtuneen menetyksen perusteella) Ulkomaarahan määräisen saamisen arvoksi katsotaan kirjanpitolain 5 luvun 3 §:ssä tarkoitettu arvo. 9

Vaihto-omaisuuden arvostaminen Vaihto-omaisuuden arvoksi katsotaan hankintameno, josta on vähennetty EVL 28.1 §:n arvonalentumisvähennys. 10

Sijoitusomaisuuden arvostaminen Sijoitusomaisuuden arvoksi katsotaan hankintamenon ja EVL 5 §:n 6 kohdassa tarkoitetun arvonkorotuksen yhteismäärä, josta on vähennetty EVL 29 §:ssä tarkoitettu arvonalentumisvähennys. 11

Käyttöomaisuus arvostaminen Käyttöomaisuuden sekä sellaisten pitkävaikutteisten menojen, joilla on varallisuusarvoa, arvoksi katsotaan verovuoden päättyessä tuloverotuksessa poistamatta oleva arvo. Poikkeuksena kiinteistöt ja arvopaperit 12

Poikkeuksena kiinteistöt ja arvopaperit Muuhun kuin vaihto- tai sijoitusomaisuuteen kuuluvat kiinteistöt, rakennukset ja rakennelmat arvostetaan vertailuarvoon, jos em. kiinteistön, rakennuksen tai rakennelman vertailuarvo on korkeampi kuin tuloverotuksessa poistamaton hankintameno Vertailu tehdään kunkin kiinteistön kohdalla erikseen. Kiinteistöön luetaan maapohja ja sillä olevat rakennukset (näin myös KHO 2005/274). Muuhun kuin vaihto- tai sijoitusomaisuuteen kuuluvat julkisesti noteeratut arvopaperit ja sijoitusrahasto-osuudet sekä ArvL 2 luvussa tarkoitetun yhtiön osakkeet arvostetaan pääsäännöstä poiketen niiden yhteenlaskettuun verovuotta edeltävän vuoden vertailuarvoon, jos se on korkeampi kuin niiden yhteenlaskettua poistamaton hankintameno 13

Vertailuarvot Vertailuarvolla tarkoitetaan pääsääntöisesi varallisuusverolain aikaista verotusarvoa Kiinteistöt: metsän vertailuarvona pidetään ArvL 7 §:ssä tarkoitettua arvoa ja maatalousmaan vertailuarvona 20 §:n mukaista arvoa, kiinteistöverolain 3 §:ssä tarkoitetun muun kiinteistön vertailuarvona nollaa sekä muun kiinteistön vertailuarvona ArvL 5 luvussa tarkoitettua verotusarvoa 14

Vertailuarvot Arvopaperit: Julkisesti noteeratun arvopaperin (esim. osake) vertailuarvo on 70 % tilinpäätöspäivän (omistajayrityksen tilikauden päättymisajankohta) mukaisesta päätöskurssista Julkisesti noteerattujen merkintäoikeuksien, johdannaissopimusten kuten optioiden, termiinien ja warranttien sekä osaketalletustodistusten vertailuarvo on 70 % niiden päätöskurssista Sijoitusrahasto-osuuden vertailuarvo on 70 % käyvästä arvosta (arvostamisajankohta kalenterivuoden loppu) 15

Vertailuarvot Arvopaperit: Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön osakkeen vertailuarvo lasketaan jakamalla yhtiön nettovarallisuus ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä. Vertailuarvoa laskettaessa yhtiön nettovarallisuudesta vähennetään tilikaudelta jaettavaksi päätetty osinko. Jaettavaksi päätetyllä osingolla tarkoitetaan siltä tilikaudelta jaettavaksi päätettyä osinkoa, jonka tase on nettovarallisuuden laskemisen pohjana. Osingon maksamisajankohdalla ei ole tässä merkitystä. Vertailuarvo saa olla enintään 50 % korkeampi kuin edellisvuoden vertailuarvo Jos edellisen vuoden verotusarvo on nolla, vertailuarvoksi katsotaan verovuoden vertailuarvon ja edellisen vuoden vertailuarvon keskiarvo Osakkeen vertailuarvo voi pienentyä edellisen vuoden verotusarvoon nähden rajoitta. Yhtiön olosuhteissa tilikauden jälkeen tapahtuneet muutokset kuten osakepääoman korottaminen ja alentaminen, omien osakkeiden lunastaminen, yhtiöiden sulautuminen jne. otetaan kuitenkin huomioon 16

Vertailuarvot Arvopaperit: Muun kuin julkisesti noteeratun ulkomaisen osakkeen vertailuarvo lasketaan vastaavalla tavalla Asunto-osakeyhtiön osakkeet Ennen 1.1.2006 hankitun As oy:n osakkeiden ja määrätyn huoneiston hallintaan oikeuttavan Kiint Oy:n osakkeiden vertailuarvo on vuoden 2005 verotusarvo 1.1.2006 tai sen jälkeen hankitun As Oy:n osakkeiden ja määrätyn huoneiston hallintaan oikeuttavan Kiint Oy:n osakkeiden vertailuarvo on tuloverotuksessa poistamaton hankintameno 17

Velkojen arvostaminen Yhtiön velat arvostetaan niiden nimellisarvoon. Jos velka on indeksiin tai muuhun vertailuperusteeseen sidottu, sen arvona pidetään muuttuneen vertailuperusteen mukaista arvoa. Ulkomaanrahan määräiset velat arvostetaan kirjanpitolain 5:3 §:ssä tarkoitetulla tavalla (SP:n tilinpäätöspäivänä ilmoittamaan kurssiin). 18

Muun yrityksen elinkeinotoiminnan nettovarallisuus ja sen arvo Yksityisen elinkeinonharjoittajan ja elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan nettovarallisuus on se jäännös, joka saadaan kun yrityksen elinkeinotoiminnan varoista vähennetään yrityksen elinkeinotoiminnan velat (bruttoperiaatte). Varoina ja velkoina vain elinkeinotoiminnan varat ja velat Ei muun tulolähteen (TVL) varoja ja velkoja

Muun yrityksen elinkeinotoiminnan nettovarallisuus ja sen arvo Elinkeinonharjoittajan nettovarallisuutta laskettaessa arvioitava, kuuluuko arvopaperit elinkeinotoiminnan varoihin. KVL1996/282; apteekkiliikkeen rahoitusomaisuuteen kuuluvat sijoitusrahasto-osuudet luettiin elinkeinotoiminnan varoihin siltä osin kuin ne vastasivat liikkeen lyhytaikaista vierasta pääomaa (arvostus hankintamenoon) Kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen vain, jos yli puolet kiinteistöstä on välittömästi tai välillisesti em. käytössä Samoin myös osake-huoneistot (EVL 53.2 §) Esimerkiksi lääkärin omassa ja ammattikäytössä olevasta huoneistosta ei osaakaan luettu ammattitoiminnan käyttöomaisuuteen, kun huoneisto oli pääasiassa lääkärin ja hänen perheensä vakituisena asuntona (KHO 1998:84).

Muun yrityksen elinkeinotoiminnan nettovarallisuus ja sen arvo Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan varoina ei pidetä yhtymän saamisia osakkailtaan Yksityisen elinkeinoharjoittajan varoina ei pidetä korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettua joukkovelkakirjaa eikä talletusta (vaikkei talletukselle ei ole maksettu korkoa), eikä talletusten ja obligaatioiden veronhuojennuslaissa (726/1988) tarkoitettua verovapaata talletusta, eikä vastaavia Euroopan talousalueella olevia talletuksia ja joukkovelkakirjoja