Elinkeinoverotus - Konserniavustus Apulaisprof. Tomi Viitala

Konsernit verotuksessa Kansainväliset suuryritykset toimivat aina useaportaisissa konsernimuodoissa Myös pk-yritykset toimivat usein konsernimuodossa Konsernimuodossa toimiminen perustuu liiketaloudellisiin syihin mm. –Liiketoimintayksiköiden ja -tavoitteiden erottelu –Riski- ja vastuukysymykset –Rahoitus –Ulkomailla toimiminen Konserniyhtiöt erillisiä juridisia yksikköjä Konsernilla yhteiset taloudelliset tavoitteet

Konsernit verotuksessa Verotus perustuu sekä Suomessa että kansainvälisesti erillisyhtiöperiaatteelle (separate entity principle) –Kukin konserniyhtiö on erillinen verovelvollinen –Konserniyhtiöiden välisissä liiketoimissa realisoituu tuloa ja menoa –Jokaiselle konserniyhtiölle määritetään markkinaehtoperiaatteen (arm’s lenght principle) mukaisesti veronalainen tulos

Konsernit verotuksessa Verotuksen neutraalisuusperiaate: konsernimuodossa toimimisen ei tulisi olla verotuksessa epäedullisemmassa tai edullisemmassa asemassa kuin yksittäisenä yhtiönä toimimisen –Yhtiön kuuluminen konserniin huomioidaan usein ns. konserniverojärjestelmän avulla, joka mahdollistaa tulontasauksen voitollisten ja tappiollisten konserniyhtiöiden välillä –Konserniin kuulumisesta voi aiheutua rajoituksia menon vähennyskelpoisuudelle tai huojennuksia tulon veronalaisuuteen –Markkinaehtoperiaatteen soveltaminen konserniyhtiöiden välisiin liiketoimiin

Konsernit verotuksessa Konserniyhtiöitä koskevaa erityissääntelyä –Konserniavustus (Laki konserniavustuksesta verotuksessa) –Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittoja ja –tappioita koskevat säännökset (EVL 6b §) –Osinkoverotus (EVL 6a §) –Korkojen vähennyskelpoisuuden rajoitukset (EVL 18a §) –Lainojen alaskirjausten (menetysten) vähennyskelpoisuuden rajoitukset (EVL 16 § 7 k) –Siirtohinnoittelua ja sen dokumentointia koskevat säännökset (VML 31 § ja VML 14a §) Verotuksen konsernimääritelmä poikkeaa KPL:sta ja OYL:sta, ja vielä verosäännöskohtaisestikin

Konserniavustus Samaan konserniin kuuluvat osakeyhtiöt (ja osuuskunnat) voivat siirtää verotettavan elinkeinotulon verotettavaksi toiselle konserniyhtiölle –Konserniavustuksen antajalle vähennyskelpoinen meno –Konserniavustuksen saajalla veronalainen tulo Konserniavustus on konsernin keskeinen verosuunnittelu- ja tuloksenjärjestelykeino –Mahdollistaa tappioiden ja voittojen netottamisen konserniyhtiöiden välillä –Mahdollistaa voiton siirtämisen konserniyhtiöstä (tytär-emo, emo-tytär, tytär-tytär) toiseen

Konserniavustuksen luonne Konserniavustuslain 2 §:n mukaan ”Konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten muuna kuin pääomansijoituksena suorittamaa avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/68) mukaan saa vähentää tulosta.”

Konserniavustuksen edellytykset - subjektiedellytykset Osakeyhtiö ja osuuskunta –Muissa yritysmuodoissa ei konserniavustusta Liiketoiminnan harjoittaminen = EVL-tulolähde –Sekä antajan että saajan oltava EVL:n mukaan verotettavia –Esimerkiksi kiinteistöyhtiöt (eräin poikkeuksin) tai passiiviset sijoitusyhtiöt eivät voi olla konserniavustuksen osapuolina, koska niitä verotetaan TVL:n mukaan Ei pankki, luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos

Konserniavustuksen edellytykset - subjektiedellytykset Kotimaisuusvaatimus –Sekä antajan että saajan oltava kotimaisia yhteisöjä  osakeyhtiö, joka on perustettu Suomen lain mukaan –Poikkeus: EU-valtiossa tai verosopimusvaltiossa asuvan ulkomaisen yhteisön Suomessa oleva kiinteä toimipaikka –Poikkeus: jos kotimainen yhteisö katsotaan verosopimuksen nojalla toisessa valtiossa yleisesti verovelvolliseksi, se ei voi olla konserniavustuksen osapuolena (KHO 2003:33) –Kotimaisuusvaatimus on katsottu yhteensopivaksi EU-oikeuden kanssa EU-tuomioistuimen ratkaisussa Oy AA C-231/05

Konserniavustuksen edellytykset - omistusosuusvaatimus Vähintään 90 %:n välitön tai välillinen omistusosuus saajan ja antajan välillä osakepääomasta –Vrt. KPL:n konsernimääritelmä: >50 % osakkeiden tuottamasta äänimäärästä –Omistusosuusvaatimus voi täyttyä myös välillisesti, mutta omistusketjun joka vaiheessa omistusosuuden on oltava vähintään 90 % –Omistusosuusvaatimus täyttyy myös, jos emoyhtiö omistaa vähintään 90 % omistamansa yhden tai useamman tytäryhtiön kanssa vähintään 90 % osakeyhtiöstä Käytännössä riittää, että 90 %:n omistus syntyy vain tytäryhtiöiden omistuksista, kunhan emoyhtiö omistaa näistä tytäryhtiöistä vähintään 90 %

Konserniavustuksen edellytykset - omistusosuusvaatimus –Omistusketjussa voi olla myös TVL:n tai MVL:n mukaan verotettavia yhtiöitä (vrt. liiketoimintavaatimus) –Omistusketjussa voi olla myös ulkomaisia yhteisöjä, jos nämä asuvat EU- tai verosopimusvaltiossa (vrt. kotimaisuusvaatimus)

Konserniavustuksen edellytykset - omistusosuusvaatimus A Oy C Oy B Oy D Oy 100 % Konserniavustus toimii 45 % A Oy C Oy B Oy D Oy 100 % 80 % 45 %

Konserniavustuksen edellytykset - omistusosuusvaatimus 100 % UK LtdSweden AB Suomi1 OySuomi2 Oy 100 % Konserniavustus toimii

Konserniavustuksen edellytykset – konsernisuhteen kesto Konsernisuhteen tulee olla kestänyt koko verovuoden ajan –90 %:n omistusosuusvaatimuksen tulee olla täyttynyt verovuoteen sisältyvän tilikauden alusta lukien –Konserniavustusta ei voida antaa, jos tytäryhtiön osakkeet on ostettu kesken tilikauden Esim. tilikauden ensimmäisenä päivänä tapahtuva osto  ei konserniavustusta ao. verovuoden aikana Tilikauden aikana perustettava uusi yhtiö voi olla konserniavustuksen osapuolena –Saajan ja antajien tilikausien tulee päättyä samaan aikaan

Konserniavustuksen edellytykset – konsernisuhteen kesto –Konsernisuhteen kesto ja tilikauden päättymisajankohdan samuus voivat olla tulkinnanvaraisia erityisesti yritysjärjestelyissä Esimerkiksi sulautuminen ja jakautuminen ajoitetaan usein vuoden viimeiselle päivällä, jotta sulautuva/jakautuva yhtiö voi olla konserniavustuksen osapuolena sulautumis-/jakautumisvuonna

Konserniavustuksen edellytykset – konsernisuhteen kesto KHO 2009/1202 A Oy oli jakautunut kokonaisjakautumisella ja siirtänyt pääosan varoistaan ja veloistaan toimivaan yhtiöön B Oyj:öön loppuosan siirtyessä uudelle perustetulle yhtiölle. Jakautumisessa B Oyj:lle siirtyivät muun muassa A Oy:n kokonaan omistamien tytäryhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n osakkeet. Kaikkien yhtiöiden tilikaudet päättyivät samanaikaisesti A Oy:n osakkeenomistajat saivat jakautumisessa vastikkeena omistamiensa A Oy:n osakkeiden mukaisessa suhteessa B Oyj:n uusia osakkeita siten, että jakautumisen jälkeen A Oy:n osakkeenomistajat omistivat noin 80 prosenttia B Oyj:n osakkeista. Jakautuneen A Oy:n ja sen tytäryhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n välillä ennen jakautumista vallinnut konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu konsernisuhde vallitsi jakautumisen jälkeen B Oyj:n ja mainittujen tytäryhtiöiden välillä. Kun otettiin huomion jakautumiseen verotuksessa sovellettava jatkuvuusperiaate, voivat X Oy ja Y Oy antaa B Oyj:lle konserniavustusta jakautumisvuonna Ennakkoratkaisu vuodelle 2008.

Konserniavustuksen edellytykset – kirjanpitosidonnaisuus Verovelvollisella on oikeus vähentää antamansa konserniavustus kuluna vain, mikäli vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa –Konserniavustus esitetään tuloslaskelmalla kohdassa ”Satunnaiset tuotot ja kulut”  Mahdollista vain KPL:n mukaisessa erillistilinpäätöksessä ei IFRS:ssä –Konserniavustus jaksottuu sille verovuodelle, jonka aikana kirjaukset on tehty –Konserniavustusta ei tosiasiassa tarvitse maksaa verovuoden aikana, vaan se voidaan kirjata kirjanpitoon velaksi ja saatavaksi –Konserniavustusta ei välttämättä ”makseta”, vaan se voidaan kuitata esim. vastakkaisella konserniavustuksella –Päätös konserniavustuksen (enimmäis-)määrästä on kuitenkin tehtävä verovuoden aikana  suoriteperiaate

Konserniavustus – muita rajoituksia Konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä  Konserniavustuksen suorittamisella ei voida ”tehdä” tappiota  Ylittävä osa vähennyskelvotonta antajalle, mutta veronalaista saajalle Jos konserniavustuksen edellytykset eivät täyty, suoritusta pidetään vähennyskelvottomana eränä –Saajan verotuksessa suoritusta arvioidaan sen luonteen mukaisesti Omistuksenvaihdostilanteissa ns. poikkeuslupa- tappioihin liittyy usein rajoitus, jonka mukaan tappiota ei voida käyttää saatua konserniavustusta vastaan

Konserniavustuksen käyttötilanteita Konserniyhtiöiden verovuoden tulosten netottaminen A Oy C Oy B Oy

Konserniavustuksen käyttötilanteita Konserniyhtiön vahvistetun tappion käyttäminen A Oy C Oy B Oy (- 50)

Konserniavustuksen käyttötilanteita Tytäryhtiöiden voittojen kerääminen emoyhtiöön A Oy C Oy B Oy