Yritysverotus – Konsernien verokysymykset

Esitys aiheesta: "Yritysverotus – Konsernien verokysymykset"— Esityksen transkriptio:

1 Yritysverotus – Konsernien verokysymykset
OTK / OTM Ilkka Lahti 2018

2 Sisältö Korkojen vähentäminen Siirtohinnoitteluoikaisu Konserniavustus
Myyntisaamisten menetykset Erityiskysymyksenä veron kiertäminen

3 Korkojen vähennysoikeus
Erityissäännös koskee yhteisön, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön korkoja (18 a 1 §) Korkomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ovat korkotulojen suuruiset (nettokorkomenot) (18 a 2 §) Korkotuloja suuremmat korkomenot (nettokorkomenot) ovat vähennyskelpoisia, jos ne ovat verovuonna enintään euroa. (18 a 2 §)

4 Korkojen vähennysoikeus
Nettokorkomenojen ylittäessä verovuonna edellä mainitun määrän nettokorkomenot eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin: ne ylittävät 25 prosenttia tämän lain 3 §:ssä tarkoitetusta elinkeinotoiminnan tuloksesta, johon on lisätty korkomenot ja verotuksessa vähennettävät poistot sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu saatu konserniavustus ja josta on vähennetty annettu konserniavustus; ja 25 prosentin rajan ylittävien nettokorkomenojen määrä on enintään yhtä suuri kuin etuyhteydessä olevien velkasuhteen osapuolten väliset nettokorkomenot.

5 Korkojen vähennysoikeus
Tuloksen laskenta: verovuoden tuottojen ja kulujen erotus johon lisätään (oikaistaan) korkomenot, poistot, saatu konserniavustus ja poistetaan annettu konserniavustus

6 Esimerkki - 20.000.000 (emon tulos ennen kon.avustusta)
(korkomenot) (väh.kelp. poistot) (saatu kon. avustus) (maksettu kon.avustus) (oikaistu tulos) (max korkovähennys) (vähennyskelvoton kokomeno)

7 Huomioitavaa korkovähennyksessä
Rajoitetaan vain etuyhteydessä olevalle maksettuja korkoja Etuyhteys määritelty VML 31 §:ssä (siirtohinnoitteluoikaisu) Etuyhteys tulee myös poikkeustielanteessa: käytetään hyväksi kolmannelta taholta olevaa saatavaa (esim. pankilta) velan vakuus etuyhteydessä olevan saatava

8 Huomioitavaa korkovähennyksessä
rajoitusta ei sovelleta, jos osoitetaan, että verovelvollisen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku verovuoden lopussa. Vähennyskelvottomuudesta huolimatta korkotulo saajalle verotettavaa tuloa. Vähentämättä jäänyt määrä voidaan vähentää myöhempinä vuosina samojen rajoitusten mukaan laskettuna (ei aikarajaa eikä omistajanvaihdos vaikuta vähennysoikeuteen) Vähennyskelvoton korkomeno siirtyy sulautumisessa ja jakautumisessa, ei kuitenkaan liiketoimintasiirrossa.

9 Huomioitavaa korkovähennyksessä
Vähennysrajoitus on erityissäännös, joten korkojen on oltava ylipäätän vähennyskelpoisia ja niiden on oltava markkinaehtoisia ja vähennysoikeus voidaan evätä kokonaan veronkiertosäännöksellä. Rajoitus soveltuu vain EVL-tulolähteessä.

10 Siirtohinnoitteluoikaisu
Jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, = > lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

11 Etuyhteys VML 31 § Liiketoimen osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta Kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa. Osapuolella on määräysvalta toisessa osapuolessa silloin, kun: se välittömästi tai välillisesti omistaa yli puolet toisen osapuolen pääomasta; sillä välittömästi tai välillisesti on yli puolet toisen osapuolen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä; sillä välittömästi tai välillisesti on oikeus nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen tai toimielimeen, jolla on tämä oikeus; tai sitä johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa tai se muutoin voi tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa. Noudatetaan myös yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisissä toimissa.

12 Siirtohinnoitteludokumentointi
Verovelvollisen on laadittava kirjallinen selvitys verovuoden aikana 31 §:ssä tarkoitetussa etuyhteydessä tekemistään liiketoimista, joissa liiketoimen toinen osapuoli on ulkomaalainen, sekä ulkomaalaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisistä toimista (siirtohinnoitteludokumentointi). Pieniltä ja keskisuurilta yrityksiltä ei edellytetä siirtohinnoitteludokumentointia. Pienellä ja keskisuurella yrityksellä tarkoitetaan yritystä: jonka palveluksessa on vähemmän kuin 250 henkilöä; jonka liikevaihto on enintään 50 miljoonaa euroa tai taseen loppusumma enintään 43 miljoonaa euroa; ja joka täyttää mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä annetussa komission suosituksessa 2003/361/EY tarkoitetut yrityksen riippumattomuutta kuvaavat ja muut suositukseen sisältyvät pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkit.

13 Konserniavustus Erillislaki: laki konserniavustuksesta verotuksessa
Laki säätelee konserniavustuksen vähentämisen tulosta (antajalla) ja verottamisen tulona (saajalla) Konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten muuna kuin pääomansijoituksena suorittamaa avustusta

14 Konserniavustus Konserniedellytys:
kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta (emoyhteisö) omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan (tytäryhteisö) osakepääomasta tai osuuksista Tytäryhteisönä pidetään myös sellaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa, jonka osakepääomasta tai osuuksista emoyhteisö yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa. Huomaa ero OYL 50 %:n vaatimuksesta!

15 Konserniavustus Sovelletaan siis vai EVL-toimintaan (saaja – antaja)
ei TVL- toimintaan, poikk KHO 1991 B 511 (konsernin käytössä ollut toimitila, kon.avustus kiint Oy:lle) konsernissa saa muutoin olla myös TVL-yhtiöitä Arviointihetki verovuoden loppu (esim toiminta muuttunut) Ei ole vastike tai pääomasijoitus Tulontasaus- ja verosuunnittelukeino Vastaavuusperiaate, toinen vähentää ja toinen tulouttaa. Voidaan antaa emo -> tytär, tytär -> emo, tytär -> tytär Vähennetään EVL-tulosta, mutta ei voi ylittää evl-tulosta (ei voi johtaa tappion vahvistamiseen)

16 Konserniavustus Antaja / saaja ei saa olla EVL:ssä tarkoitettu talletuspankki eikä luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos konsernisuhde antajan ja saajan kesken on kestänyt koko verovuoden ei ole riittävää, että konsernisuhde alkaa 1.1. (KHO 1995 T 2942) Sen vuoden kulua / tuottoa, jona se on suoritettu käytännössä kirjanpidollinen tilisiirto Edellyttää kirjauksia antajan / saajan kirjanpidossa. Edellyttää yhtä aikaa päättyviä tilikausia.

17 Konserniyhtiöiden saamiset
Yhteisön oikeutta vähentää menetyksiä ja arvonalentumisia on rajoitettu EVL 16 §:n 7 k Koskee muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön verotusta Koskee saamisia sellaiselta osakeyhtiöltä, josta verovelvollinen tai 6 b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt* omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia osakepääomasta. *Konserniyhtiöillä tarkoitetaan osakeyhtiölain (624/2006) 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluvia yhtiöitä tai sellaisia yhtiöitä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on osakeyhtiölain 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta.

18 Esimerkki KHO 2014:8 A omisti X Oy:n osakekannan kokonaan ja Y Oy:n osakekannasta 65 prosenttia. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei X Oy:n Y Oy:ltä olleiden lainasaamisten menetysten vähennyskelpoisuutta voitu evätä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan nojalla A:lla molemmissa yhtiöissä olleen määräysvallan perusteella.

19 Rajoituksen kohde Myyntisaamisten menetyksen vähennyskelpoisia normaalilla tavalla Muut kuin myyntisaamiset eivät normaalilla tavalla vähennettävissä: voivat johtua lainsaamisista, tai muista eristä, jotka eivät liity tuotteet tai palvelun myymiseen

20 KHO 2016:71 A-konsernissa toteutettiin vuonna 2006 konsernin sisäinen järjestely, jossa tanskalaisen A A/S:n täysin omistama tanskalainen tytäryhtiö AA A/S perusti ensin Suomeen tässä asiassa valittajana olevan AAA-nimisen sivuliikkeen. Tämän jälkeen A A/S myi konsernin suomalaisen liiketoimintayhtiön B Oy:n osakkeet AA A/S:lle siten, että kauppakirja tehtiin myyjäyhtiön ja ostajayhtiön Suomen sivuliikkeen AAA:n kesken. Osakkeiden kauppahinta oli 650 miljoonaa euroa. Sivuliikkeeseen kohdennettiin osakepääomaa 150 miljoonaa euroa ja velkapääomaa 500 miljoonaa euroa. Velkapääoma perustui A A/S:ltä otettuun lainaan. Lainasopimus tehtiin sivuliikkeen nimissä.

21 KHO 2016:71 Osakkeita oli kirjanpidossa käsitelty kaupan jälkeen sivuliikkeeseen kuuluvana omaisuutena. Sivuliike oli maksanut lainasta korkoa ,66 euroa vuonna 2006 ja euroa erikseen kunakin vuonna Liiketoimintayhtiö B Oy oli vuodesta 2006 lähtien antanut sivuliikkeelle konserniavustusta, jolla oli katettu sivuliikkeelle kohdennetusta velasta aiheutuneet korkokulut.

22 KHO 2016:71 Asiassa katsottiin selvitetyksi, että sivuliikkeelle oli siirretty toimintoja ja henkilökuntaa vain vähäisissä määrin. Sivuliikkeen edustajien ei ollut näytetty käyttäneen B Oy:n osakkeiden tuottamaa määräysvaltaa. Asiassa oli pikemminkin pääteltävissä, että tällainen määräysvalta kuului AA A/S:n hallitukselle tai koko konsernin emoyhtiölle. B Oy:n osakkeiden ei voitu katsoa olleen sivuliikkeessä harjoitetun elinkeinotoiminnan pysyvässä käytössä eikä osakkeita tullut pitää sivuliikkeeseen kuuluvina varoina. Näin ollen osakkeiden hankinnasta johtuvaa velkaakaan ei ollut pidettävä sivuliikkeen velkana eikä velan korkoja sille vähennyskelpoisina. Tämän johdosta ei ollut tarpeen arvioida kysymystä siitä, oliko järjestelyyn sovellettava veron kiertämistä koskevaa säännöstä. Verovuodet Äänestys 3-2 perusteluista.

23 KHO 2016:72 Amerikan yhdysvaltoihin rekisteröity A Inc. hankki ruotsalaisen B AB:n osakkeet omistukseensa Hankinnan jälkeen toteutettiin sarja konsernin sisäisiä järjestelyjä. A Inc. luovutti osakkeet AA Inc. -nimiselle yhdysvaltalaiselle yhtiölle. Samana päivänä osakkeet luovutettiin edelleen AA Inc:n Luxemburgiin perustetun tytäryhtiön AAA Holding Luxembourg S.a.r.l.:n ruotsalaiselle tytäryhtiölle AAAA Holding AB:lle. Kauppakirjan mukaan AAAA Holding AB toimi Suomen sivuliikkeen välityksellä. Kauppa toteutui kauppakirjan ehtojen mukaisesti lopullisesti , kun kaupan toteutukselta edellytetyt viranomaishyväksynnät oli saatu ja muut vaaditut selvitykset oli tehty. Ruotsalaisen holdingyhtiön AAAA Holding AB:n omistamat B AB:n osakkeet ja osakkeiden hankintaan liittyvä konsernin sisäinen velka kohdennettiin AAAA Holding AB:n Suomeen perustetulle sivuliikkeelle.

24 KHO 2016:72 Osakkeiden hankinta rahoitettiin siten, että ensivaiheessa kauppahinta lähes 3 miljardia euroa rahoitettiin AAAA Holding AB:n antamilla velkakirjoilla. Velkakirjat oli suunnattu AA Inc:lle. Ne siirrettiin myöhemmin apporttina AAA Holding Luxembourg S.a.r.l. :lle. Velan koroksi oli sovittu kiinteä vuotuinen 6,897 prosentin korko. AAAA Holding AB allokoi Suomen sivuliikkeelle edellä mainitut B AB:n osakkeiden hankinnan rahoittamiseksi annetut velkakirjat. Osa velasta konvertoitiin AAAA Holding AB:n hallituksen päätöksellä korottomaksi velaksi pääliikkeelle. Korottoman velan määrä oli euroa ja korollisen velan euroa. Sivuliikkeen selvityksen mukaan koron vuosittainen määrä oli euroa. Lainan takaisinmaksuaika oli seitsemän vuotta päättyen vuonna Sivuliike ilmoitti konsernin sisäisistä lainoista aiheutuneiksi korkomenoiksi euroa vuonna Asiassa oli lisäksi ilmennyt, että konserniin kuuluva Suomeen perustettu osakeyhtiö oli vuodesta 2009 alkaen antanut sivuliikkeelle konserniavustusta, jolla oli katettu sivuliikkeelle allokoidusta velkataakasta aiheutuneita korkomenoja.

25 KHO 2016:72 Asiassa oli kysymys siitä, oliko Suomeen perustetulla sivuliikkeellä oikeus vähentää korot verotuksessaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymyksessä olevaa monivaiheista järjestelyä oli arvioitava kokonaisuutena.

26 KHO 2016:72 Kun otettiin huomioon selvitys, joka koski sivuliikkeen toimintaa Suomessa, oli järjestelylle, jossa B AB:n osakkeet oli siirretty AA Inc.:ltä AAAA Holding AB:lle ja allokoitu edelleen sen Suomessa sijaitsevalle sivuliikkeelle, annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, ja järjestelyihin oli ryhdytty verotuksellisista syistä tarkoituksena vapautua suoritettavasta verosta konserniavustusjärjestelmää ja korkovähennystä hyödyntämällä vailla verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita. B AB:n osakkeita ei verotuksessa voitu pitää sivuliikkeen harjoittaman liiketoiminnan varoina, eivätkä sivuliikkeen AAA Holding Luxembourg S.a.r.l.:lle maksamat osakehankinnan rahoittamiseksi otetun velan korkomenot näin ollen olleet sivuliikkeelle elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettuja vähennyskelpoisia elinkeinotoiminnasta johtuneita korkomenoja. Kun järjestely oli katsottava täysin keinotekoiseksi, ei korkomenojen vähentämisen epääminen ollut myöskään unionin oikeuden tai verosopimuksen syrjintäkiellon vastaista. Verovuosi Äänestys 2+1-2