Yritysverotus – Työpanososinko OTK / OTM Ilkka Lahti 2018

Taustaa Säännösten tarkoituksena on osaltaan ehkäistä työpanokseen perustuvan tulon muuntamista kevyemmin verotetuksi osinkotuloksi. Ei kuitenkaan edellytä veron välttämistä tai verotuksen kevenemistä. Työpanososinkoa koskevat säännökset ovat tuloverolain 33 b §, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 b) –kohta ja ennakkoperintälain 13 a § (lisätty laeilla 469 – 471/2009).

Saaja Työpanososingosta verotetaan sitä luonnollista henkilöä, jonka työpanos on ollut osingonjaon perusteena. Työpanososingosta verovelvollinen henkilö voi toisaalta olla myös toinen henkilö kuin osingon saaja. Osingon tosiasiallisesti saaneelle henkilölle tai yhtiölle osinko ei ole tällöin veronalaista tuloa tuloverotuksessa. Varallisuuden lisääntymisestä on lähtökohtaisesti suoritettava joko tuloveroa tai lahjaveroa. Jos suosinta, kyseessä lahja.

Soveltamisala Työpanososinkoa on vain sellainen osinko, jonka jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko ei siten ole työpanososinkoa pelkästään sen johdosta, että osingon jakaneen yhtiön tulos on kertynyt ehkä yksinomaankin osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työskentelyn perusteella.

Esimerkki Osakeyhtiö harjoittaa suutarinliikettä. Yhtiön tulo muodostuu A:n suorittamista suutarintöistä kertyneistä tuloista. A omistaa yhtiön osakekannan, yhteensä 100 osaketta. Yhtiökokouksessa päätetään jakaa osinkoa 100 euroa kullekin osakkeelle eli A saa osinkoa yhteensä 10 000 euroa. Osingon jakoperusteena ei ole työpanos, vaan osakkeenomistus. A:n saama osinko ei ole työpanokseen perustuvaa osinkoa. Osakeyhtiö harjoittaa lääkärin vastaanottotoimintaa. Osakeyhtiön tulo muodostuu A:n ja B:n pitämien lääkärinvastaanottojen laskutuksesta. A omistaa yhtiön 100 osakkeesta 50 osaketta ja B samoin 50 osaketta. Yhtiökokouksessa päätetään jakaa osinkoa 1 000 euroa kullekin osakkeelle. A saa osinkoa yhteensä 50 000 euroa ja B saa samoin osinkoa yhteensä 50 000 euroa. Osingon jakoperusteena ei ole työpanos, vaan osakkeenomistus. A:n ja B:n saama osinko ei ole työpanokseen perustuvaa osinkoa.

Jakoperusta Osingon jakoperuste voi olla osakeyhtiölain säännösten mukainen tai se voi olla määritelty yhtiöjärjestyksessä, yhtiökokouksen päätöksessä, osakassopimuksessa tai muussa sopimuksessa. Työpanososinkoa koskevien säännösten kannalta ei ole merkitystä, missä osingonjaossa käytetty jakoperuste on määrätty.

Esimerkki Osakeyhtiö harjoittaa asianajotoimintaa. A omistaa yhtiön 100 osakkeesta 50 osaketta ja B samoin 50 osaketta. Osakeyhtiön tulos muodostuu A:n ja B:n hoitamien asianajotehtävien laskutuksesta. A:n laskutus on ollut 200 000 euroa ja B:n laskutus 300 000 euroa. A ja B sopivat osakassopimuksessaan, että yhtiö jakaa heille osinkoa siinä suhteessa kuin kummankin työskentely on tuottanut yhtiöön laskutusta. Yhtiökokouksessa he päättävät jakaa osingon tämän mukaisesti. A saa osinkoa 40 000 euroa ja B saa osinkoa 60 000 euroa. Osingon jakoperusteena on tässä tapauksessa osingonsaajien A ja B työpanos. A:n ansiotuloksi luetaan 40 000 euroa ja B:n ansiotuloksi 60 000 euroa työpanokseen perustuvana osinkona.

Jakoperusta Osakeomistuksen suhteesta poikkeava osingonjako ei välttämättä liity osakkaiden työpanokseen, vaan perusteena eri osakkeiden tai osakesarjojen tuottaman osinko-oikeuden eroille voi esimerkiksi olla osakkaiden erilainen asema pääomansijoittajana tai osakkeisiin liittyvät äänivaltaerot. Työpanososinkoa koskevia säännöksiä sovelletaan vain, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan oma tai osingonsaajan intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osingonsaajan intressipiiriin luetaan esimerkiksi osingon saaneen holdingyhtiön osakas lähipiireineen, osingonsaajan perheenjäsen, sukulainen tai muuten hänelle läheinen henkilö esim. avopuoliso.

Esimerkki PS ja Y työskentelevät konsultteina Osakeyhtiö K:ssa. Osakeyhtiö S omistaa Osakeyhtiö K:n osakkeista 50 prosenttia ja loput 50 prosenttia omistavat Y:n puoliso ja Y:n kolme lasta. S omistaa Osakeyhtiö S:n osakkeet. Osakeyhtiö K:n yhtiökokouksessa Osakeyhtiö S sekä Y:n puoliso ja lapset päättävät jakaa osakkeille osinkoa S:n ja Y:n hoitamien toimeksiantojen arvon suhteessa. Osakeyhtiö S:n omistamille osakkeille jaetaan osinkoa S:n hoitamien toimeksiantojen perusteella 65 000 euroa ja Y:n puolison ja lasten omistamille osakkeille Y:n hoitamien toimeksiantojen perusteella 45 000 euroa. S:n ansiotuloksi luetaan työpanososinkona 65 000 euroa. Y:n ansiotuloksi luetaan työpanososinkona hänen puolisolleen ja lapsilleen maksettu osinko 45 000 euroa.

Osakkuus – työtä tehnyt henkilö Työpanososingosta verovelvollisen henkilön tai hänen intressipiirissään oleva henkilön ei tarvitse itse olla osinkoa jakavan yhtiön osakas. Osakas voi esimerkiksi olla verovelvollisen tai hänen intressipiiriinsä kuuluvan henkilön omistama holdingyhtiö.

Esimerkki Lääkärit A, B, C, D ja E ovat osakkaina lääkäriasematoimintaa harjoittavassa Osakeyhtiö L:ssä. Lisäksi osakeyhtiö L:ssä ovat osakkaina lääkäri F:n omistama Osakeyhtiö F ja lääkäri G:n omistama Osakeyhtiö G. Kullakin osakeyhtiö L:n osakkaalla on yhtiössä oma vastaanotto-osakesarja. Yhtiöjärjestyksen määräyksen mukaan kunkin osakesarjan oikeus yhtiön varoihin määräytyy asianomaisen osakesarjan toimintatuloksen ja aikaisemmilta vuosilta jakamattomien toimintatulosten yhteismäärän mukaan. Kaikki lääkärit työskentelevät lääkäriasemalla ja heidän työskentelyynsä perustuva Osakeyhtiö L:n laskutus luetaan heidän tai heidän omistamansa yhtiön osakesarjan toimintatulokseen. Osakeyhtiö L jakaa osinkoa eri osakesarjoille osakesarjojen toimintatulosten suhteessa. Osinko verotetaan työpanokseen perustuvana osinkona lääkäreiden A, B, C, D, E, F ja G ansiotulona.

Osakas – muu Työpanososinkona verotetaan myös esimies- tai vastuuasemassa olevalle henkilölle maksettu osinko, jos osingon jakoperusteena käytetään esimerkiksi bonuspalkkiojärjestelmiin rinnastettavalla tavalla määräytyvää vastuualueen tulokseen perustuvaa tekijää. Osakeyhtiölain mukaan yhtiökokous voi päättää jakaa osinkoa myös henkilölle, joka ei lainkaan omista yhtiön osakkeita, esimerkiksi yhtiöön työsuhteessa olevalle henkilölle. Osinko verotetaan myös tällaisessa tilanteessa saajansa palkkatulona. 

Esimerkki A toimii tulosyksikön päällikkönä Osakeyhtiö K:ssa. A omistaa Osakeyhtiö K:n osakkeita. Osakeyhtiö K päättää jakaa A:n osakkeille paitsi normaalin osakkeenomistukseen perustuvan osingon myös A:n tulosyksikön tulokseen perustuvan osingon. A:lle osakkeenomistuksen perusteella maksettu osinko verotetaan osinkoa koskevien normaalisääntöjen mukaisesti. Tulosyksikön tuloksen perusteella maksettu osinko on A:n palkkatuloa työpanososinkona.

Esimerkki Osakeyhtiö harjoittaa lääkärin vastaanottotoimintaa. Osakeyhtiön tulo muodostuu A:n ja B:n pitämien lääkärienvastaanottojen laskutuksesta. A omistaa yhtiön 100 osakkeesta 50 osaketta ja B samoin 50 osaketta. A:lla ja B:llä on osakassopimus, jonka mukaan yhtiön jaettavasta voitosta jaetaan puolet A:lle ja B:lle heidän yhtiössä tekemiensä työtuntien mukaisessa suhteessa ja puolet osakeomistuksen suhteessa. A on työskennellyt yhtiössä 700 tuntia ja B 300 tuntia. Yhtiön tilikauden voitto on 100 000 euroa, joka jaetaan osinkona. A ja B päättävät jakaa voiton osakassopimuksen mukaisesti osaksi työskentelyn ja osaksi osakeomistuksen perusteella. A saa osinkoa työskentelyn perusteella (700 : 1 000 * 50 000 =) 35 000 euroa ja osakeomistuksen perusteella 25 000 euroa. B saa osinkoa työskentelyn perusteella (300 : 1 000 * 50 000 =) 15 000 euroa ja osakeomistuksen perusteella 25 000 euroa A:n saamasta osingosta on työpanokseen perustuvaa osinkoa 35 000 euroa ja normaaliosinkoa 25 000 euroa. B:n saamasta osingosta on työpanokseen perustuvaa ansiotulo-osinkoa 15 000 euroa ja normaaliosinkoa 25 000 euroa.

Tulolähde Työpanokseen perustuva osinko verotetaan aina henkilökohtaisen tulolähteen tulona (muun toiminnan tulolähteen tulona) olkoon kysymyksessä palkkana tai työkorvauksena verotettava työpanososinko. Osinko on henkilökohtaista tuloa siinäkin tapauksessa, että verovelvollinen harjoittaa elinkeinotoimintaa (tai maataloutta) ja osakkeet, joista osinko on saatu, kuuluvat hänen yritysvarallisuuteensa. Työpanososinkoa koskevat säännökset eivät vaikuta osakkeiden käsittelyyn varoina. Osakkeet voivat siis olla elinkeinotoiminnan tai maatalouden varoja ja ne otetaan huomioon elinkeinotoiminnan tai maatalouden nettovarallisuutta laskettaessa, vaikka osakkeille maksettu osinko verotetaan työpanososinkona verovelvollisen henkilökohtaisessa (muun toiminnan) tulolähteessä.

Tulolaji ja verotus Työpanososingon koko määrä on veronalaista tuloa. Siihen ei siis sovelleta osinkotulon osittaista verovapautta koskevia säännöksiä. Työpanososinko on ansiotuloa. Se verotetaan joko työkorvauksena tai palkkana. Työkorvauksena pidetään työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavaa korvausta (ennakkoperintälaki 25 §:n 1 momentin 1 kohta). Palkalla tarkoitetaan puolestaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta tai korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa (ennakkoperintälain 13 a §). Tulon jaksottamista koskevien yleisten säännösten mukaisesti työpanososinko luetaan saajan (luonnollisen henkilön) tuloksi silloin, kun jaettu osinko on ollut nostettavissa. 

Osinkoa jakavan yhtiön verotus Jaettu osinko on voitonjakona normaalisti vähennyskelvoton erä osingon jakaneen yhtiön verotuksessa. Työpanokseen perustuva osinko saadaan kuitenkin vähentää (EVL 8 §:n 1 mom. 4 b –kohta). Työpanokseen perustuva osinko vähennetään yleensä sen verovuoden kuluna, jonka aikana päätös osingonjaosta on tehty. ArvL:n mukaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön osakkeen vertailuarvoa laskettaessa nettovarallisuudesta vähennetään tilikaudelta jaettavaksi päätetty osinko. Koska työpanokseen perustuva osinkoa käsitellään palkan ja työkorvauksen tapaan osingonjakajan ja saajan verotuksessa, osinkoa ei vähennetä nettovarallisuudesta. Jos työpanokseen perustuva osinko on palkkaa, yhtiön on suoritettava sen perusteella myös työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Holdingyhtiötilanne Työpanososinko voidaan jakaa holdingyhtiölle. Holdingyhtiö voi jakaa saamansa tulon edelleen osinkona. Työpanososinkona jo verotettua osinkoa vastaavaa osinkoa ei veroteta toiseen kertaan samalla verovelvollisella, vaan edelleen jaettu osinko on hänelle verovapaata tuloa. Em. osinkoja ei tällaisessa tilanteessa myöskään oteta huomioon laskettaessa tuloverolain 33 b §:n 1 momentin mukaista osinkotulon verovapaata määrää. Holdingyhtiöllä voi olla muutakin tuloa kuin työpanokseen perustuva osinko, esimerkiksi sijoitustoiminnan tuottoja. Käsitellään 1) jo verotettuna työpanososinkona ja 2) muuna tulona. Pääsääntö: holdingyhtiön edelleen jakamat osingot on katsottava ensisijaisesti työpanososinkoa vastaaviksi osingoiksi.