(Osake)transaktiokulujen käsittelystä arvonlisäverotuksessa OTT, hallintoneuvos Mikko Pikkujämsä Suomen Veroasiantuntijat ry

Arvonlisäveron kulutusveroluonne Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä. Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä. Arvonlisäverodirektiivi 1(2) artikla

EU:n tuomioistuin (erit. SKF, C-29/08) Suora ja välitön yhteys vähennysoikeuden edellytyksenä hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu, tai liiketoimen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisina osia, joista yhtiön tarjoamien tuotteiden tai palvelujen hinta muodostuu  suora ja välitön yhteys koko taloudelliseen toimintaan Ei vähennysoikeutta, kun hankinnoilla on yhteys verosta vapautettuun tai arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumattomaan toimintaan

Vähennysoikeuden jakaminen Direktiivin pääsääntö: sekakäytössä olevasta hyödykkeestä alv-vähennys verollisen ja verottoman liiketoiminnan liikevaihdon suhteessa (pro rata) –liitännäisten kiinteistö- ja rahoitusliiketointen liikevaihtoa ei huomioon; eliminoidaan sellaisten liiketointen vääristävä vaikutus, jotka merkitsevät verollisten hyödykkeiden käyttämistä vain hyvin rajoitetusti (esim. EDM, C-77/01) Jos toiminta osaksi soveltamisalan ulkopuolella: –jäsenvaltioiden määritettävä jakoperuste; kuvastettava objektiivisesti osuutta, joka tosiasiallisesti kohdistuu taloudelliseen ja ei-taloudelliseen toimintaan Suomi: jakoperusteena hyödykkeen tosiasiallinen käyttö

KHO 2011:52 Verovelvollisuusryhmään kuuluva vakuutusyhtiö harjoitti verotonta vakuutustoimintaa ja siihen liittyvää sijoitustoimintaa. Yhtiön sijoitusomaisuuteen kuului 4,17 % X Oy:n osakkeista. Vakuutusyhtiö myi mainitut osakkeet ja osti siihen liittyen arvonlisäverollisia konsultointipalveluja. X Oy:n osakkeiden myyntiä pidettiin soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä toimintana  ei oikeutta vähentää ao. palvelujen veroa miltään osin vrt. soveltamisalan ulkopuoliset osakemyynti KHO 2001:15 ja osinkotulot osakeoston yhteydessä Cibo (C-16/00)

KHO 2011:76 A Oy oli hankkinut metsäkiinteistöjä käytettäväksi harjoittamassaan puunjalostusteollisuudessa. Yhtiö oli myynyt kiinteistöt sen jälkeen, kun ne eivät enää olleet tarpeellisia ao. teollisuuden käytössä. A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää kiinteistöjen myyntiin liittyviä arvonlisäveroja. ”Kun muuta ei ole esitetty, on katsottava, että kysymyksessä olevat kiinteistöjen myyntiä varten hankittujen palvelujen kulut sisältyvät kiinteistöistä muodostettujen tonttien myyntihintoihin.” vrt. aiemmin KHO 2001:45 (kiinteistöjen myyntikuluista vähennysoikeus kiinteistötoiminnan verollisuusasteen mukaan)

Larentia + Minerva (C-108/14 ja C-109/14) Holdingyhtiölle, joka osallistuu tytäryhtiöidensä hallinnointiin ja harjoittaa tähän liittyvää taloudellista toimintaa, tytäryhtiöiden osuuksien hankinnasta aiheutuneet kulut ovat vähennyskelpoisia yleiskuluja –ei merkitystä sille seikalle, että osinkojen saaminen perustuu omaisuuden omistamiseen ja jää soveltamisalan ulkopuolelle → täysi vähennysoikeus osinkojen estämättä = Cibo (C-16/00), vrt. Securenta (C-437/06) Jos holdingyhtiö osallistuu vain joidenkin tytäryhtiöiden hallinnointiin, ao. kuluista vähennysoikeus vain tältä osin (= siltä osin kuin ne kuuluvat taloudellisen toiminnan piiriin)

KHO 2015:134 ja 135 Kun holdingyhtiö (vuonna 2012) suoritti [tytär]yhtiöille palveluja [emoyhtiöltä perimäänsä] vastiketta vastaan, uuden tytäryhtiön osakkeiden hankintaan liittyvät kustannukset olivat yleiskuluja, joista oli täysimääräinen vähennysoikeus Vova: ”kulut eivät ole verollisen myynnin hinnanosatekijöitä” KHO: ”kun otetaan huomioon EUT:n oikeuskäytäntö, yhtiön tytäryhtiöiltä saamilla osinkotuloilla ja konserniavustuksella ei ole merkitystä” Kun emoyhtiö ei ollut (vuonna 2011) myynyt tytäryhtiöille palveluja, uuden tytäryhtiön osakkeiden hankintaan (vuonna 2011) liittyvistä kustannuksista ei ollut vähennysoikeutta Sillä seikalla ei ollut merkitystä, että emoyhtiö oli vuonna 2012 ryhtynyt myymään palveluja tytäryhtiöilleen

KHO 2013:107 A Oy oli konsernin emoyhtiönä maksanut sille osoitetun laskun saksalaiselle konsultointialan yritykselle D. Lasku oli aiheutunut D:n suorittamasta due diligence -tarkastuksesta. Tarkastus oli kohdistunut saksalaiseen yhtiöön C, jonka osakkeet A Oy:n saksalainen tytäryhtiö B oli ostanut. Kysymys oli tytäryhtiön B toimintaan suoraan ja välittömästi liittyneistä konsultointipalveluista aiheutuneista kuluista. Kuluja ei voitu pitää A Oy:n omaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan liittyvinä vähennyskelpoisina yleiskuluina.  vähennysoikeus vain osakkeet ostavalla yhtiöllä, ellei edelleenveloitusta konsernin sisällä

Arviointia ja pohdintaa Osakkeiden ostamiseen liittyvistä transaktiokustannuksista vähennysoikeus, jos emoyhtiö myy hallintopalveluita Ei merkitystä sillä, katetaanko transaktiokustannukset tosiasiassa management fee'llä (vai osingoilla ja konserniavustuksilla) entä soveltamisalaan kuuluvien arvonlisäverottomien korkojen merkitys? alv-järjestelmän kannalta ongelmia (esim. terveysalan konsernit) Osakkeiden myymiseen liittyvät kustannukset Suoraviivainen kohdentaminen = KHO 2011:52 = ei vähennysoikeutta? Katsominen yleiskuluiksi Larentia+Minervaa mukaillen = vähennysoikeus, jos myyty hallintopalveluja (tai osakkeet muuten suorassa liikekäytössä)? Katsominen yleiskuluiksi, jos myydään liiketoimintakokonaisuus? ”Konserniajattelu” = vähennysoikeus sen mukaan, harjoittaako konserni verollista vai verotonta liiketoimintaa? (vrt. verovelvollisuusryhmä)