Verotuksen perusteet VII Kirjanpitosidonnaisuus, EVL:n periaatteet ja soveltamisala Apulaisprof. Tomi Viitala

Verotettava tulo ja kirjanpito Kirjanpitolaki (KPL) International Financial Reporting Standards (IFRS) Elinkeinoverolaki (EVL) Itsenäisiä tuloksenlaskentanormistoja Verotettava tulo johdetaan tilikauden voitosta –Yhtiön erillistilinpäätös (konsernitilinpäätöksellä ei merkitystä verotuksessa) –Pääsääntöisesti KPL:n mukaan laadittu –Harvoin IFRS-erillistilinpäätös

Verotettava tulo ja kirjanpito Verotuksen kirjanpitosidonnaisuus –Tosiasiallinen: veronalainen tulos johdetaan kirjanpidosta –Muodollinen: useiden menoerien vähentäminen kytketty vastaavaan vähennykseen kirjanpidossa (EVL 54 §); erityisesti poistot Ajallinen kytkentä (tilikausi, verovuosi) Suomen verolainsäädäntö tarjoaa niukalti ns. tuloksenjärjestelykeinoja –Merkittävin erä käyttöomaisuuden poistot, jotka voivat verovuonna olla pienempiä tai suurempia kuin kirjanpidossa

Elinkeinoverotuksen yleisiä periaatteita Realisointiperiaate –Menon vähennyskelpoisuus ja tulon veronalaisuus –Realisoitumattomat arvonmuutokset ei pääsääntöisesti verotuksessa huomioon otettavia Kohdistamisongelma –Meno/tulo oikealle verovelvolliselle/laskentayksikölle ja oikeaan tulolähteeseen –Osakeyhtiö vs. osakas –Emoyhtiö vs. tytäryhtiö Laajuusongelma –Veronalaista/vähennyskelpoista vai ei? –Yleisimmät erot kirjanpitoon: verovapaita tuloja tai vähennyskelvottomia menoja

Elinkeinoverotuksen yleisiä periaatteita Jaksotusongelma –Nyt vai tulevaisuudessa? –Tulot ja menot verovuoden tuotoiksi ja kuluiksi = elinkeinotoiminnan tulos –Verotuksen ja kirjanpidon jaksotuksessa eroja Arvostusongelma –Verotuksessa poistamaton hankintameno (ns. kirjanpitoarvo) –Alkuperäinen hankintameno –Käypä arvo Kirjanpidon periaatteet vs. verotuksen periaatteet –Mm. varovaisuuden periaate –IFRS: käyvän arvon periaatteen laaja soveltaminen

Verotettavan tulon laskenta Kirjanpidon tulos (voitto / tappio ennen veroja) + Veronalaiset tulot, jotka eivät ole kirjanpidossa + Vähennyskelvottomat menot, jotka ovat kirjanpidossa - Verovapaat tulot, jotka ovat kirjanpidossa - Vähennyskelpoiset menot, jotka eivät ole kirjanpidossa = Verovuoden tulos - Aikaisempien verovuosien tappio = Verotettava tulo 6

Verotuksen ja kirjanpidon erot – esimerkkejä Tilinpäätöksen osoittamaan voittoon ennen veroja lisättäviä eriä, jotta päästään verotettavaan tulokseen: + Hyllypoistojen lisäys + Fuusiotappiot / fuusiopoistot + Veronkorotukset, viivästyskorot ja sakot + Pakolliset varaukset, kauden uusi lisäys (KPL:n pohjalta tehty pakollisen varauksen lisäys, jota ei saa vähentää verotuksessa) + Edustuskulut (50% vähennyskelvottomia) + Muut vähennyskelvottomat menot (esim. tietyt lahjoitukset) + Konsernin sisäisten lainasaamisten ja tytäryhtiöosakkeiden alaskirjaukset (EVL) + Muut vähennyskelvottomat arvonalentumiset + Henkilöyhtiöiden tulo-osuudet 7

Verotuksen ja kirjanpidon erot – esimerkkejä Tilinpäätöksen osoittamaan voittoon ennen veroja vähennettäviä eriä, jotta päästään verotettavaan tulokseen: - Vanhojen hyllypoistojen käyttäminen - Veronpalautus ja siihen liittyvä korko, sekä muut Verohallinnolta saadut korot - Pakolliset varaukset, kauden uusi vähennys (KPL:n pohjalta tehdyn pakollisen varauksen vähennys, palautus ei veronalainen - Verovapaat osingot - Fuusiovoitto - Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaat luovutusvoitot (vain oy ja osuuskunta) - Henkilöyhtiöistä saadut voitto-osuudet 8

Elinkeinotoiminnan (EVL-) tulolähde Tulolähde ratkaisee sovellettavan verolain –Elinkeinotoiminta  EVL –Ns. henkilökohtainen tai muu toiminta  TVL Voi olla kaikenlaisilla verovelvollisilla –luonnolliset henkilöt, yhteisöt, elinkeinoyhtymät jne. Elinkeinotoimintaa harjoittavilla verovelvollisilla voi olla myös muita tulolähteitä –Kaikkeen elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön toimintaan ei siis automaattisesti sovelleta EVL:ää EVL:n sisällä joidenkin säännösten soveltamisalaa on rajoitettu subjektin (esim. sovelletaan vain osakeyhtiöön) perusteella

Elinkeinotoiminta Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa Liiketoiminnasta löytyy tyypillisesti seuraavia tunnusmerkkejä: –voittoa tavoittelevaa –Itsenäistä –taloudellisen riskin ottavaa –suunnitelmallista –jatkuvaa –kohdistuu ulospäin laajaan joukkoon Ammattitoiminta on liiketoimintaa pienimuotoisempaa

Elinkeinotoiminnan rajauksia Asunto- ja kiinteistöyhtiöitä ei ole yleensä pidetty EVL:n mukaan verotettavina –Poikkeuksiakin on: KHO 2014:36 Vuokraustoimintaa ei ole tyypillisesti pidetty elinkeinotoimintana Myös passiivinen ja pienimuotoinen arvopaperikauppa osakeyhtiön ainoana toimintana on jäänyt tyypillisesti EVL:n soveltamisalan ulkopuolelle Perhevarallisuutta passiivisesti hallinnoivat holdingyhtiöt jäävät myös TVL:n puolelle

Sovellettava verolaki – keskinäinen kiinteistöyhtiö Keskinäiset kiinteistöyhtiöt Keskinäisten kiinteistöyhtiöiden ja asunto-osakeyhtiöiden toiminta perustuu kiinteistön omistamiseen ja tilojen luovuttamiseen osakkeenomistajien hallintaan Keskinäinen yhtiö perii osakkeenomistajilta vastiketta, joka mitoitetaan kulujen mukaan Keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä ja asunto-osakeyhtiöitä verotetaan pääosin TVL:n mukaan Poikkeus: KHO 2014:36 Kiinteistö Oy A oli kaupparekisteriin merkitty keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Yhtiön osakkeet tuottivat oikeuden hallita yhtiön omistamassa rakennuksessa huoneistoja, jotka olivat tuotanto-, varasto-, näyttely-, neuvottelu- ja toimistotiloja. Kun Kiinteistö Oy A:n hallitsemia tiloja käytettiin sen emoyhtiön B Oy:n liiketoiminnassa ja näillä yhtiöillä oli siten liiketoiminnallinen yhteys, Kiinteistö Oy A:n tulos oli laskettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti. 12

Sovellettava verolaki – vuokraustoiminta TVL Oikeuskäytännössä katsotaan että puhtaaseen omistamiseen ja vuokraamiseen perustuva vuokraustoiminta on TVL:n mukaista toimintaa Oikeuskäytännössä on katsottu että laajakaan vuokraustoiminta ei ole elinkeinotoimintaa vaan tulee verottaa TVL:n mukaan EVL Konsernin kiinteistönhallintayhtiötä, joka vuokraa toisille konserniyhtiöille kuuluville yhtiöille kiinteistöjä tai tiloja liiketoimintaan on oikeuskäytännössä katsottu liiketoiminnan harjoittajiksi (KHO 1990 B 505 ja 1990 B 503) Oman liiketoiminnan käytössä olevien tilojen vuokraus (osa omassa käytössä, osa vuokrattu) on EVL:n mukaista toimintaa Väliaikainen ulosvuokraus ei siirrä toimintaa TVL:n puolelle, mutta pitkäaikainen kyllä (KHO 1991 B 518, yli 6 vuotta) Kiinteistöjen vuokraus oman toiminnan loputtua ja realisointien aloittaminen ei siirrä TVL:n puolelle (KHO 1982 II 531) 13

Sovellettava verolaki – kiinteistöjen “jalostustoiminta” EVL Suuret kiinteistöjen rakentamiseen, omistamiseen ja kehittämiseen keskittyneet yhtiöt Kommandiittiyhtiömuotoiset kiinteistörahastot TVL Harvat kommandiittiyhtiömuotoiset rahastot Yksityishenkilöiden holding-yhtiöt KHO /2885 ”Ottaen huomioon, että yhtiö on voittoa tavoitteleva pörssinoteerattu osakeyhtiö, sekä yhtiön toiminnan laatu, joka edellyttää laajaa ja jatkuvaa vuokrattavien kohteiden jalostustoimintaa ja aktiivista kiinteistön hallintaa, ja edellä esitetyt seikat toiminnan laajuudesta ja siinä tapahtuneista muutoksista, katsottiin, että yhtiötä on verotettava toiminnan tuloksesta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säädösten mukaan”. 14

Sovellettava verolaki – holdingyhtiöt Holdingyhtiöiden toiminta voi kuulua joko EVL:n tai TVL:n soveltamisalaan Verovelvollisen tavoitteena usein EVL, koska vain tällöin konserniavustus käytettävissä ja tytäryhtiöiden osakkeiden luovutusvoitot verovapaita Holdingyhtiöön sovellettava tulolähde perustuu kokonaisarviointiin 15

Sovellettava verolaki – holdingyhtiöt Arvioinnissa voidaan kiinnittää huomiota –Holdingyhtiön omaan toimintaan Henkilökunta, liikevaihto (esim. sisäiset palveluveloitukset) –Holdingyhtiön omistamien tytäryhtiöiden toimintaan (ns. intressipiiriajattelu) Ovatko EVL-yhtiöitä vai eivät? –Holdingyhtiön omistajiin (ns. intressipiiriajattelu) Suppea piiri luonnollisia henkilöitä vai muita? 16

KHO:2010:64 Kun otettiin huomioon G Oy Ab:n toiminta aktiivisena osakkaana A Oyj:ssä, edustus A Oyj:n hallituksessa sekä G Oy Ab:n perustamisesta annettu selvitys, G Oy Ab:tä oli pidettävä verotuksessa elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä. Asiassa saadun selvityksen mukaan G Oy Ab:n luovuttamien A Oy:n osakkeiden oli katsottava verovuonna kuuluneen yhtiön EVL 12 §:n mukaiseen käyttöomaisuuteen. Asia palautettiin Verohallinnolle EVL 6 b §:n soveltamisedellytysten tutkimiseksi. Äänestys

EVL- ja TVL-tulolähteen keskeisiä eroja EVL- ja TVL-tulolähteiden voittoja ja tappioita ei voi kuitata toisiaan vastaan –Hallitus esittänyt säännösten muuttamista Konserniavustus, jolla voidaan tasata konserniyhtiöiden voittoja ja tappioita verotuksessa, toimii vain EVL- tulolähteessä Käyttöomaisuusosakkeiden (käytännössä usein konserniyhtiöiden osakkeiden) luovutusvoittojen verovapaus koskee vain EVL-tulolähdettä Omaisuuden luovutusvoittojen vähennyskelpoisuus on rajatumpaa TVL-tulolähteessä (1+5 vuotta luovutusvoitoista)

EVL- ja TVL-tulolähteen keskeisiä eroja Korkojen vähennysoikeuden rajoitukset koskevat vain EVL-tulolähdettä Eräiden menetysten (=realisoitunut rahoitusomaisuuden arvonmenetys) vähennyskelpoisuus laajempaa EVL:ssä