Esittely latautuu. Ole hyvä ja odota

Esittely latautuu. Ole hyvä ja odota

1 Tuloverojärjestelmän perusrakenne ja yksityishenkilön pääomatuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä Dosentti, KTT, OTL, VTM Timo Räbinä Helsingin yliopisto.

Samankaltaiset esitykset


Esitys aiheesta: "1 Tuloverojärjestelmän perusrakenne ja yksityishenkilön pääomatuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä Dosentti, KTT, OTL, VTM Timo Räbinä Helsingin yliopisto."— Esityksen transkriptio:

1 1 Tuloverojärjestelmän perusrakenne ja yksityishenkilön pääomatuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä Dosentti, KTT, OTL, VTM Timo Räbinä Helsingin yliopisto 13.-21.1.2016 lainsäädäntö ja oikeuskäytäntö seurattu 6.1.2016 saakka Henkilöverotus - tammikuu 2016

2 2 Käsiteltävät aiheet 1.Eräitä verotuksen peruskäsitteitä ja eriytetyn tuloverojärjestelmän perusrakenne sekä viime vuosien keskeiset muutokset 2.Osinkotulojen verotus 3.Osakaslainan verotus 4.Luovutusvoittojen verotus 5.Vuokratulojen verotus 6.Korkomenojen vähennyskelpoisuus Henkilöverotus - tammikuu 2016

3 3 1. Eräitä verotuksen peruskäsitteitä ja eriytetyn tuloverojärjestelmän perusrakenne Henkilöverotus - tammikuu 2016

4 4 Vero-objekti ja verosubjekti  Vero-objekti = veron kohde, verolaji, mistä ja millä perusteella veroa suoritetaan  Esimerkiksi tulo (TVL), lahja/perintö (PerVL), kiinteistö (KiVL), arvopaperin tai kiinteistön omistusoikeuden siirto (VSVL), tavaran tai palvelun myynti (AVL) jne  Verosubjekti = verovelvollinen  Esimerkiksi tulon saaja, lahjansaaja, perinnönsaaja, kiinteistön omistaja, arvopaperin tai kiinteistön ostaja, tavaran tai palvelun myyjä jne Henkilöverotus - tammikuu 2016

5 Veronsaajat  Valtio – tulovero, arvonlisävero, varainsiirtovero, perintö- ja lahjavero, yleisradiovero ym.  Kunta – kunnallisvero ansiotuloperusteisesti ja kiinteistövero (yhteisövero-osuus)  Seurakunta – kirkollisvero ansiotuloperusteisesti (yhteisövero-osuus)  Kansaneläkelaitos – sairausvakuutusmaksu ansiotuloperusteisesti  EU – tulli  Jatkossa: Sote-alue? Maakunnat? Välitön vero – välillinen vero  Välitön vero = jää verovelvollisen lopulliseksi rasitukseksi (tulovero, kiinteistövero, perintö- ja lahjavero)  Välillinen vero = vero vyörytetään elinkeinonharjoittajalta kuluttajan maksettavaksi (arvonlisävero, valmisteverot) 5Henkilöverotus - tammikuu 2016

6 Maksuunpantava vero – oma-aloitteinen vero  Maksuunpantava vero =  Veroviranomainen laskee, määrää ja maksuunpanee veron yleensä verovelvollisen antaman ilmoituksen, sivulliselta saatujen tietojen ja muun selvityksen perusteella  Esim. tulovero, perintö- ja lahjavero, kiinteistövero  Oma-aloitteinen vero =  Verovelvollinen laskee itse ja suorittaa veron oma-aloitteisesti ilman veroviranomaisen kehotusta ja erillistä veron määräämistointa  Esim. arvonlisävero ja varainsiirtovero  Jos verovelvollinen ei suorita veroa oma-aloitteisesti  veroviranomainen maksuunpanee veron (usein arvioverotuksena tmv) 6Henkilöverotus - tammikuu 2016

7 7 Laajuusongelma  Veropohja, esimerkiksi  Mitkä tuloerät ovat tuloverotuksessa veronalaisia, mitkä menoerät vähennyskelpoisia?  Minkä omaisuusesineen siirrosta on suoritettava varainsiirtoveroa?  Mistä kiinteistöistä on maksettava kiinteistöveroa?  Tavaran ja palvelun käsitteet arvonlisäverotuksessa? Kohdistamisongelma  Kuka on oikea verosubjekti, esimerkiksi  kenen tuloa tai menoa tietty erä on  onko verovelvollinen varainsiirtoverotuksessa luovuttaja vai luovutuksensaaja?  Myös muita alakysymyksiä  esimerkiksi tuloverotuksessa: minkä tulolähteen tai tulolajin tulosta on kysymys? Henkilöverotus - tammikuu 2016

8 8 Arvostamisongelma  Minkä määräisenä erä otetaan verotuksessa huomioon?  Tuloverotuksessa tyypillisesti: luontoisedut  Perintö- ja lahjaverotuksessa: omaisuuden arvostaminen  Varainsiirtoverotuksessa: vastikkeen arvon määräytyminen esim. vaihdossa  Kiinteistöverotuksessa: kiinteistön arvo  Arvonlisäverotuksessa: tavaran tai palvelun myyntihinta Jaksottamisongelma  Mille laskentakaudelle erä kuuluu?  Henkilöverotuksessa: kassaperiaate  Elinkeinotulon verotuksessa ja arvonlisäverotuksessa: pääsääntönä suoriteperiaate; tuloverotuksessa menojen poistojärjestelmät  Kertaveroissa asia ei tule samalla tavalla esille; PerVL, VSVL Henkilöverotus - tammikuu 2016

9 Veropohja  Miten laajaksi vero-objekti (tulo, perintö, varallisuuden siirto tmv) määritetään ja mitä poikkeuksia (verovapauksia, vähennyksiä tmv.) veropohjaan tehdään  Yleisesti  Mitä laajempi (tiiviimpi) veropohja, sitä alhaisemmat verokannat ja sitä neutraalimpi verojärjestelmä (ei ohjaavaa käyttäytymisvaikutusta)  Mitä suppeampi veropohja on ja mitä enemmän poikkeuksia veropohjassa on, sitä korkeammat verokannat ja sitä enemmän verojärjestelmä vaikuttaa taloudelliseen päätöksentekoon ja käyttäytymiseen (johtaa myös verosuunnitteluun ja veron kiertämiseen)  Ks. esim. KiVL 2 § (veropohjan perusmääritelmä) ja 3 § (poikkeukset veropohjasta) 9Henkilöverotus - tammikuu 2016

10 Progressiivinen verotus  Taustalla veronmaksukyvyn periaate  Esim. ansiotulojen verotus sekä perintö- ja lahjaverotus  Kun tulojen (tmv.) määrä kasvaa, verojen määrä nousee suhteellisesti nopeammin = veronmaksukyky kasvaa  Progressio toteutetaan tulotason mukaan nousevilla veroprosenteilla, jolloin verotus kiristyy tulojen kasvaessa  Esim. valtion tuloveroasteikko vuodelle 2016 10Henkilöverotus - tammikuu 2016 Verotettava ansiotulo € Vero alarajan kohdalla € Vero alarajan ylittävästä tulon osasta % 16.700-24.7008,006,50 25.000-40.800547,5017,50 40.800-72.3003.312,5021,50 72.300-10.085,0031,75

11 Kunnallisvero (ym.) - suhteellinen vero vai onko sittenkään?  Suhteellinen vero: veroaste on sama kaikilla tulotasoilla  Esimerkiksi yhteisöjen tulovero (20 %)  Pääomatulojen verotus oli pitkään suhteellista, nykyisin lievästi progressiivinen (2016):  1-30.000, verokanta 30 %  30.001  verokanta 34 %  Kunnallisverotus (+ kirkollisverotus, + vakuutetun sairausvakuutusmaksu)  Kunnan tai seurakunnan vahvistama tuloveroprosentti (noin 20 + 1,5), verotus siis periaatteessa suhteellista, samoin sairausvakuutusmaksu  Kunnallisverotuksen perusvähennys ja kunnallisverotuksen ansiotulovähennys merkitsevät kuitenkin sitä, että kunnallisverotuskin on osittain progressiivista (näillä vähennyksillä on kevennetty pienituloisten kunnallisverotusta)  Kun tulojen määrä kasvaa, mainitut vähennykset pienenevät (tietyn rajan jälkeen)  kun tulojen määrä kasvaa, verojen suhteellinen osuus kasvaa nopeammin 11Henkilöverotus - tammikuu 2016

12 12Henkilöverotus - tammikuu 2016 Esimerkkinä kunnallisverotuksen perusvähennys

13 13 Käsitteet: keskimääräinen tuloveroaste ja marginaaliveroaste (= rajaveroaste eli marginaaliveroprosentti) Rajaveroaste osoittaa, kuinka paljon verojen määrä nousee suhteessa tulojen lisäykseen Palkansaajan tuloverolaskurin (2016, www.veronmaksajat.fi) tuloveroprosenteissa on huomioitu: valtion tulovero, keskimääräinen kunnallisvero 19,87 prosenttia, keskimääräinen kirkollisvero 1,43 prosenttia, YLE-vero, 0,68 % tulojen yhteismäärästä, ei alle70 euroa, max. 143 euroa palkansaajan TyEL-maksu 5,7 % (alle 53-vuotias työntekijä), työttömyysvakuutusmaksu 1,15 prosenttia, sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu 1,3 ja päivärahamaksu 0,82 prosenttia, viran puolesta tehtävät vähennykset (kuten tulonhankkimisvähennys, max 620 €). Henkilöverotus - tammikuu 2016

14 Verovelkasuhde  Veronsaajan ja verovelvollisen välillä on verovelkasuhde  Verovelkasuhde syntyy ja verovelkasuhde vanhenee  Abstraktinen verovelkasuhde  syntyy kun esimerkiksi henkilö saa palkkatulon; verolain tarkoittama tosiseikasto on tapahtunut  jos tuloa ei ole ilmoitettu/verotettu, jälkikäteinen veron maksuunpano/määrääminen ei ole mahdollista enää viiden vuoden jälkeen verotusvuotta seuraavan vuoden alusta (pela: 10 v ja alv: 3 v)  Konkreettinen verovelkasuhde  syntyy veron maksuunpanon tai muun veron suorittamisvelvollisuuden yhteydessä (maksuunpannun veron eräpäivä)  maksuunpantu vero vanhenee yleensä viidessä vuodessa maksuunpanovuotta seuraavan vuoden alusta (veroa ei enää peritä 5 vuoden jälkeen) 14Henkilöverotus - tammikuu 2016

15 15 Eriytetyn tuloverojärjestelmän perusrakenne  tulolähteen ja tulolajin käsitteet  keskeinen jako: kaksi tulolajia  luonnollinen henkilö ja kuolinpesä, ei yhteisöllä  ansiotulo (at) ja pääomatulo (pot)  kaikki tulot jompaakumpaa  pääomatulot luetellaan (TVL 32 §)  muut ansiotuloja  lasketaan erikseen verotettava at ja pot  at:n ja pot:n erillisyydestä on poikkeuksena se, että pot:n alijäämähyvitys ja erityinen alijäämähyvitys vähennetään at:n verosta  at: progressiivisen valtionverotus + (suhteellinen) kunnallis- ym. verotus  pot: suhteellinen verokanta: vuonna 2016: 30/34 %, raja 30.000 €  pääomatulon tuloveroprosentti (30 %) ja pääomatulon korotettu tuloveroprosentti (34 %)  pot:n suhteellinen verokanta olennaisesti progressiivisen at:n verotuksen ylimpien marginaalivero-%:n alapuolella (ylin rajaveroaste noin 59 %)  korkomenojen arvo vähennyksenä määräytyy pot:n verokannan mukaan  myös korkotulojen lähdeverokanta 30 %  Yhteisöverokanta 20 % vs. pot:n verokanta 30 / 34 % Henkilöverotus - tammikuu 2016

16 16  verot ja maksut (TVL 124, a ja b sekä 130 §, sairausvakuutuslaki 18 luku sekä verontilityslaki 12 §):  luonnollinen henkilö ja kuolinpesä  ansiotulo: progressiivinen valtionvero + kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella määrättävät (suhteellinen vrt. kuit. ansiotulovähennys ja perusvähennys) kunnallisvero + kirkollisvero + sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu (1,3 % / 2016, eläke- ja etuustuloista hiukan korkeampi)  pääomatulo: 30/34 % valtiolle (raja 30.000 €)  lisäksi: tuloverotuksessa vähennyskelpoiset palkka- (työtulo-)perusteiset vakuutusmaksut  työntekijän työeläkevakuutusmaksuosuus (5,7 %, yli 53 v: 7,2 % / 2016)  työntekijän työttömyysvakuutusmaksuosuus (1,15 / 2016)  sairausvakuutuksen päivärahamaksu (0,82 % / 2016)  yhteisö ja yhteisetuus  Yhteisöjen tuloverokanta 20 %, yhteisetuuden 28 %  jako veronsaajille tapahtuu verontilityksen yhteydessä Henkilöverotus - tammikuu 2016

17 17 Tuloverojärjestelmän perusrakenne Kaikkien verovelvollisten tulot jaetaan tulolähteisiin elinkeinotoiminnan tulolähde maatalouden tulolähde muun toiminnan eli henkilökohtaisen tulon tulolähde Luonnollisella henkilöllä kaikkien tulolähteiden tulot jaetaan kahteen tulolajiin ansiotuloksi pääomatuloksi näin myös henkilöyhtiö (yhtiömiehenä luonnollinen henkilö) ja kotimainen kuolinpesä Henkilöverotus - tammikuu 2016

18 18 Tulolähteet Tulolähdejaon tarkoitus: erilaisten taloudellisten toimintojen tulosten laskennan erottelu toisistaan myös tappiontasaus tulolähteittäin elinkeinotoiminnan tulolähde: liike- ja ammattitoiminta maatalouden tulolähde: maatalous ja erikoismaatalous sekä maa- tai metsätalouteen liittyvä toiminta, jota ei ole pidettävä erillisenä liikkeenä ei siis metsätalous  henkilökohtainen tulolähde henkilökohtainen tulolähde: kaikki, mikä ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta ”kaatopaikkatulolähde” Henkilöverotus - tammikuu 2016

19 19 Tulolähdejako Verovelvollisella voi olla 1–3 tulolähdettä riippuu verovelvollisen harjoittamastaan toiminnasta koskee kaikkia luonnollisia ja juridisia henkilöitä Henkilökohtainen tulolähde TVL Elinkeinotoiminnan tulolähde EVL Maatalouden tulolähde MVL Tulot lasketaan tulolähteittäin eri verolakien mukaan TVL Tulolähteiden tulot verotetaan TVL:n säännösten mukaan Henkilöverotus - tammikuu 2016

20 20 Tulolajit Henkilökohtainen TVL Elinkeinotulo EVL Maataloustulo MVL POTATPOTAT POTAT nettovarallisuus PääomatuloAnsiotulo Jako ansio- ja pääomatuloon tapahtuu TVL:n säännösten mukaan Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulo jaetaan tulolähteen nettovarallisuuden perusteella Henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vahvistetaan tulolajeittain Henkilöverotus - tammikuu 2016

21 21 Henkilökohtainen tulolähde Maatalouden tulolähde Elinkeinotoiminnan tulolähde AT POT Tappiontasaus 10 vuotta; tulolähdesidonnainen; poikkeus TVL 59 § jaettava yritystulo nettovarallisuus jaettava yritystulo nettovarallisuus Pääomatulojen tulolaji tulolähteen tappio korkomenot pitkäaikaissäästäminen verotettava pääoma- tulo (valtio) Ansiotulojen tulolaji verotettava ansiotulo (valtio ja kunta ym.) Alijäämähyvitys veromääräisenä (30 %, max 1.400 € + lapsikorotukset) Erityinen alijäämähyvitys veromääräisenä (30 %, max 1.500 €) TULOVEROJÄRJESTELMÄN PERUSRAKENNE tulolähteestä tulolajiin Henkilöverotus - tammikuu 2016

22 PÄÄOMATULOT (POT) korkotulot osinkotulot listayhtiötä sijoitusrahaston voitto-osuus vuokratulot säästöhenkivakuutustuotot pitkäaikaissäästämisen tulot osakaslaina luovutusvoitto (./. luovutustappio) puun myyntitulo osinkotulon POT listaamattomasta yhtiöstä maatalouden POT elinkeinotoiminnan POT./. tulonhankkimiskulut Puhdas pääomatulo./. luovutusvoitot./. vaatimuksesta maatalouden tai elinkeinotoiminnan tappio./. asunto-, tulonhankkimis- ja takausvelan korot./. ensiasunnon velan korot./. vapaaehtoiset eläkevakuutusmaksut :/. PS-tilin maksu (max. 5000 €) Verovuoden pääomatulo./. edellisten verovuosien POT-tappio Verotettava pääomatulo josta vero 30 %, jos yli 30.000  vero 34 % ylittävältä osalta./. kotitalousvähennys ja opintolainavähennys Maksuunpantava POT-vero tai alijäämä (30 %) ANSIOTULOT (AT) palkkatulot luontoisedut eläketulot sosiaalietuudet hankintatyön arvo peitelty osinko osinkotulon AT listaamattomasta yhtiöstä maatalouden AT elinkeinotoiminnan AT./. tulonhankkimiskulut Puhdas ansiotulo./. ansiotulosta 1) valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset 2) valtionverotuksessa tehtävät vähennykset 3) kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset Valtionverotuksen Kunnallisverotuksen verovuoden ansiotulo verovuoden ansiotulo./. edellisten verovuosien AT-tappio Valtionverotuksen Kunnallisverotuksen verotettava ansiotulo verotettava ansiotulo josta vero josta vero./. verosta tehtävät verosta tehtävät vähennykset*./. alijäämähyvitys./. erit. alijäämähyvitys./. erit.alijäämähyvitys./. opintolainavähennys./. opintolainavähennys Maksuunpantava AT-vero vahvistettu POT-tappio VEROVUOSI 2016 Elinkeinotoiminnan tai maatalouden 1)tulos./. aikaisempien vuosien tappio = jaettava yritystulo tai 2) verovuoden tappio tai ansiotulolajin tappio tai erit. alijäämä (30 %) opintolainavähennyksen veroalijäämä (max. 10 v) *mm. valtionverotuksen työtulovähennys ja kotitalousvähennys 22

23 23

24 24 Tuloista vähennettävät luonnolliset vähennykset luonnollisen vähennyksen käsite tuloverotus on nettotulon verotusta kun verotettava tulo lasketaan, veronalaisista tuloista vähennetään tulonhankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot = luonnolliset vähennykset TVL 29 § ja erityisesti pääomatuloja koskien TVL 54.1 § TVL 95 §:n 1-k: 620 €:n suuruinen tulonhankkimisvähennys palkkatulosta  palkansaaja voi siis vähentää tulonhankkimismenoja vain 620 €:n ylittävältä osalta verovapaan tulon hankintaan kohdistuvat menot eivät ole vähennyskelpoisia TVL 31.4 §: osinkotulon hankinnasta johtuneet menot ovat kuitenkin täysimääräisesti vähennyskelpoisia, vaikka osa osinkotulosta on verovapaata tuloa Henkilöverotus - tammikuu 2016

25 25 vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno vs. vähennyskelvoton elantokustannus luonnolliset vähennykset syntyvät ajallisesti tarkastellen silloin, kun tulo hankitaan elantomenot syntyvät tulonhankkimistoiminnasta riippumatta = ovat tulon käyttämistä menon tarkoituksena tulee olla tulon hankkiminen tai säilyttäminen ja menon täytyy siten johtua tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä tätä arvioidaan verovelvollisen oman tarkoituksen mukaisesti: verovelvollinen on suorittanut menon siinä tarkoituksessa, että se tuottaisi tuloa; sillä seikalla, että tuloa ei ole syntynyt, ei sinänsä ole merkitystä yksittäisessä tapauksessa verovelvollisen esittämällä selvityksellä ja sen uskottavuudella on ratkaiseva merkitys lukuisa määrä rajanvetotilanteita – tietty epävarmuusalue – runsas oikeuskäytäntö Henkilöverotus - tammikuu 2016

26 26 KHO 12.1.2010 T 19: A oli ollut ennen kuolemaansa pysyvässä laitoshoidossa. Hänelle oli määrätty edunvalvoja henkilökohtaisten asioiden ja omaisuuden hoitamista varten. A:n omaisuuteen oli kuulunut pörssiosakkeita, kaksi asunto- osakehuoneistoa, joista toinen oli ollut vuokrattuna, kaksi kiinteistöä, johon kuului metsää, osuus kuolinpesään, määräaikaistalletuksia, valtion obligaatioita sekä useita pankkitilejä. Omaisuuden hoitoon oli kuulunut muun ohella vuokrien, vastikkeiden ja osinkojen maksun valvontaa, asunto-osakeyhtiöiden yhtiökokouksissa esille tulevien asioiden seurantaa, kiinteistöjen hoitoon liittyviä kysymyksiä, obligaatioiden ja määräaikaistalletustilien hoitamista sekä veroasioiden selvittelyä. Edunvalvontaan kuluneesta ajasta noin 35-50 prosenttia oli kohdistunut edunvalvojan arvion mukaan A:n tuottavan omaisuuden hoitoon. Edunvalvontapalkkiot olivat olleet 12 500 markkaa / 2 100 euroa vuodessa. Koska edunvalvojan määräys oli perustunut A:n kykenemättömyyteen hoitaa asioitaan ja kun omaisuuden hoito oli käsittänyt pääasiallisesti passiivista omaisuuden arvon säilyttämistä, edunvalvojan vuosipalkkioiden ei katsottu osaksikaan kohdistuvan A:n saamien pääomatulojen hankkimiseen tai säilyttämiseen. TVL 54.1 § Henkilöverotus - tammikuu 2016

27 27 Helsingin HAO 29.06.2012 taltio 12/0650/6: Kuntosalimaksut ja liikuntavälineiden hankintamenot olivat poliisille vähennyskelvottomia elantomenoja siitäkin huolimatta, että poliisin fyysisen kunnon ylläpitämisestä on poliisilaissa ja -asetuksessa sekä poliisiylijohtajan määräyksillä säännelty. Tuloverolaki 29 § ja 31 § 4 mom Henkilöverotus - tammikuu 2016

28 28 Esimerkki POT-tulolajin laskennasta, 2015 + pörssiyhtiöistä saatu osinkotulo 800 € x 85 % 680 € + luovutusvoitto 2 000 €./. edellisen vuoden (2014) 3 000 €:n luovutustappiosta voidaan vähentää tämän vuoden voittoa vastaava määrä (seuraavalle vuodelle luovutustappiota siirtyy siten 1 000 €)./.2 000 €./. ammattikirjallisuusmenot./. 50 €./. tietoliikennemenot tulonhankkimistoimintaan kohdistuva osa arvioituna./. 50 € Puhdas pääomatulo 580 €./. asuntovelan korot (1000 € x 65 %=)./. 650 €./. tulonhankkimisvelan korot (pörssiosakkeet)./. 200 € Alijäämä./. 270 €  alijäämähyvitys ansiotuloista menevästä verosta 30 % x 270 = 81 €  jos verovelvollisella ei ole ansiotuloja lainkaan, alijäämähyvitys voidaan siirtää verovelvollisen niin vaatiessa vähennettäväksi puolison ansiotuloista menevästä verosta; jos ei voida vähentää sielläkään tai vaatimusta ei tehdä  verovelvolliselle muodostuu pääomatulolajin tappio 270 € seuraavina vuosina vähennettäväksi (max 10 v) Henkilöverotus - tammikuu 2016

29 29 Esimerkki POT-tulolajin laskennasta, 2015 + pörssiyhtiöistä saatu osinkotulo 800 € x 85 % 680 € + vuokratulot (netto) 3 800 € + luovutusvoitto 2 000 €./. ammattikirjallisuusmenot./. 50 €./. tietoliikennemenot tulonhankkimistoimintaan kohdistuva osa arvioituna./. 50 € Puhdas pääomatulo 6 580 €./. asuntovelan korot (1000 x 65 %)./. 650 €./. tulonhankkimisvelan korot (vuokralla oleva asunto)./. 1.600 € 4 330 €./. pitkäaikaissäästämisen maksut./. 5 000 € Erityinen alijäämä./. 670 €  erityinen alijäämähyvitys ansiotuloista menevästä verosta 30 % x 670 = 201 €  jos verovelvollisella ei ole ansiotuloja lainkaan, erityinen alijäämähyvitys vähennetään automaattisesti puolison ansiotuloista menevästä verosta; jos ei voida vähentää sielläkään  vähennys menee tältä osin ”hukkaan” (ei vahvisteta POT- tappiota) Henkilöverotus - tammikuu 2016

30 30 Maatalouden tai elinkeinotoiminnan jaettava yritystulo  TVL 38-41 §  ensin pääomatulo-osuus, loppu ansiotuloa  perusteena nettovarallisuus edellisen verovuoden päättyessä  aloittamistapauksissa verovuoden päättymisajankohta  nettovarallisuus: maatalouden tai yritystoiminnan varat - velat  pääomatulo-osuuden perusteena on 20 %:n tai verovelvollisen vaatimuksesta 10 %:n tuotto nettovarallisuudelle taikka kokonaankin ansiotuloa  elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulos ./. aikaisempien vuosien tappiot  jaettava yritystulo ./. 20 tai 10 % nettovarallisuudesta  pääomatuloa  loppu ansiotuloa  Esimerkki / Taksiautoilija – ammatinharjoittaja  verotettava elinkeinotulo 20.000 €(jaettava yritystulo)  varallisuus: kulkuneuvot mj. 30.000 €; velat 20.000 €  nettovarallisuus 10.000 €  pot- osuus: 20 % x 10.000 € = 2.000 €/ 30 %:n verokanta  at- osuus: 20.000 €./. 2.000 €= 18.000 € / progressiivinen verotus Henkilöverotus - tammikuu 2016

31 31 Keskeiset tuloverotusta koskevat muutokset verovuosina 2012-2016 Henkilöverotus - tammikuu 2016

32 32 Keskeiset tuloverotusta koskevat muutokset vuodelle 2012  Pääomatulojen verokannan nosto  28 %  30 %  Lievä progressio: 50 000 euron ylittävältä osalta 32 %  Osingot ja yhteisövero  Verovapaan pot-tulon enimmäismäärä alenee 90 000  60 000  Yhteisöveroprosentti 26  24,5 %  Yhteisetuuksien (mm. yhteismetsät) verokanta 26  28 %  Korkotulon lähdevero  28  30 % (ei progressiota)  Asuntolainan korkovähennys  2012: vähennyskelpoista 85 %, 2013: 80 %  Kotitalousvähennys  enimmäismäärä alenee 3.000  2.000 ja prosentti 60%  45 % (palkka: 30 %  15 % + sivukulut kokonaan, ei muutosta) Henkilöverotus - tammikuu 2016

33 33 Keskeiset tuloverotusta koskevat muutokset vuodelle 2013  Suurten ansiotulojen verotuksen kiristäminen  Määräaikainen veroasteikkolain muutos 2013-2015  Vuoden 2013 tuloveroasteikkolakiin uusi tuloluokka, yli 100.000  + 2%:n rajaveroasteen korotus  verotuottovaikutus valtiolle noin 30 miljoonaa euroa  Eläketulon lisävero valtiolle 6 % yli 45.000 euron suuruisesta eläketulosta  verotuottovaikutus noin 50 miljoonaa euroa  Pitkäaikaissäästäminen  Varojen noston ikärajan korotus TEL:n mukaiseen lykättyyn eläkeikään (nykyisestä 63 vuodesta  68 vuoteen)  Koskee 1.1.2013 alkaen otettuja eläkevakuutuksia ja pitkäaikaissäästämissopimuksia Henkilöverotus - tammikuu 2016

34 34 Keskeiset tuloverotusta koskevat muutokset vuodelle 2014  Opintotukiuudistus  Verotuksessa vähennettävä opintolainavähennys (TVL 127 d §) korvataan KELA:n maksamalla opintolainahyvityksellä niiden opiskelijoiden kohdalla, jotka aloittavat opintonsa 1.8.2014 tai sen jälkeen (vanhoilla opiskelijoilla opintolainvähennys säilyy edelleen); KELA:n maksama opintolainahyvitys on saajalleen verovapaata tuloa  Opintolainojen velkojen korot ovat vähennyskelpoisia viimeisen kerran verovuonna 2014  Asuntovelkojen korkojen vähennysoikeus  Asuntovelkojen korkojen vähennysoikeuden supistaminen jatkuu: verovuonna 2014: 75 %  Kotitalousvähennys  Enimmäismäärän korotus 2 000  2400 € (%-osuudet ennallaan, siis mm. 45 %)  Kiinteän omaisuuden myynti kunnalle  Myyntivoiton väliaikainen verovapaus 1.10.2013-31.12.2014  Pääomatulojen verotus ja yhteisön tulovero  Pääomaverokannat ennallaan 30 % ja 32 %, mutta korkeamman verokannan raja aleni 40 000 €:oon  Yhteisöjen tuloverokannan aleneminen 24,5 %  20 % Henkilöverotus - tammikuu 2016

35 35 Keskeiset tuloverotusta koskevat muutokset vuodelle 2014  Osinkotulojen verotus  Listatusta yhtiöstä saatu osinkotulo 85 %:sesti veronalaista (2013: 70 %)  Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinkotulo:  POT-tuloa 8 % matemaattisesta arvosta ja tällöin verollista 25 %, enintään kuitenkin 150 000 €:n POT-tulon määrään saakka  Siltä osin kuin POT-tulona yli 150 000 €  osinkotulosta veronalaista 85 %  Siltä osin kuin tulo ylittää 8 %:n rajan  osinko on ansiotuloa ja veronalaista 85 % Henkilöverotus - tammikuu 2016

36 36 Keskeiset tuloverotusta koskevat muutokset vuodelle 2015  Asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset  Omavastuuosuuden korotus 600 €:sta  750 €:oon  Työttömän omavastuuosuuden pienennys  Työsuhdematkalippu verovapaata 300 €:n saakka ja 750 – 3 400 €  Asuntovelkojen korkojen vähennysoikeuden supistaminen jatkuu  2015: 65 %, 2016: 60 %, 2017: 55 %, 2018: 50 %  Suurten ansiotulojen verotuksen kiristäminen jatkuu  Ylin porras alennetaan 100 000 €:sta  90 000 €:oon  Pääomatulojen progressio kiristyy  Progressioalaraja laskee 40 000 €:sta  30 000 €:oon ja ylimenevän tulon verokanta nousee 32 €:sta  33 %:iin  Lapsivähennys vv. 2015-2017  Verosta tehtävä tulon määrään sidottu verosta tehtävä vähennys  Lapsen huoltajan verotuksessa tehtävä 50 €/alaikäinen lapsi, enintään 4 lapsesta  Osuuskunnan jakaman osuuspääoman koron verotus  Muu kuin julkisesti noteerattu osuuskunta: osuuspääoman korosta 25 % olisi pot-tuloa 5.000 €:n määrään saakka ja sen ylittävältä osalta 85 % pot-tuloa Henkilöverotus - tammikuu 2016

37 37 Keskeiset tuloverotusta koskevat muutokset vuodelle 2016  Asuntovelkojen korkojen vähennysoikeuden supistaminen jatkuu  2016: 55 %, 2017: 45 %, 2018: 35 %, 2019: 25 %  Suurten ansiotulojen verotuksen kiristäminen jatkuu  Solidaarisuusveron alaraja alennetaan noin 72.300 €:oon (samalla taulukon kaksi ylintä tuloluokkaa yhdistyvät)  Pääomatulojen progressio kiristyy  Progressioalarajan (30.000 €) ylimenevästä osuudesta verokanta nousee 33 %:sta  34%:iin  Luovutustappio vähennyskelpoiseksi ensisijaisesti luovutusvoitosta ja toissijaisesti pääomatuloista  Ei voi kuitenkaan muodostua tällä perusteella alijäämähyvitystä  Tällainen pääomatuloista tehtävä vähennys tehdään ennen muita pot-vähennyksiä kuitenkin luonnollisten vähennysten jälkeen  Vähennysmahdollisuus viisi vuotta  Koskee v. 2016 tai sen jälkeen syntynyttä tappiota  Luonnollinen henkilö saa vähentää yliopistolle tai korkeakoululle tekemänsä rahalahjoituksen ansiotulojen verotuksessa (850 – 500.000 €) Henkilöverotus - tammikuu 2016

38 38 2. Osinkotulojen verotus Henkilöverotus - tammikuu 2016

39 39 Osinkotulojen verotus Yleistä TVL 33 a – d §:t osinkotulon oikea verovuosi  osingonsaajan verovuosi = vuosi, jona osinko on ollut nostettavissa = ”saatu vallintaan” eli kassaperiaate (TVL 110 §)  tässä suhteessa ei siis ole merkitystä sillä, miltä yhtiön tilikaudelta osinko jaetaan Henkilöverotus - tammikuu 2016

40 40 Osinko julkisesti noteeratusta (listatusta) yhtiöstä  TVL 33 a §  julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadusta osingosta 85 % on veronalaista pääomatuloa ja 15 % verovapaata tuloa  osinkotuloon kohdistuvat menot ja tulonhankkimisvelan korot ovat kuitenkin kokonaisuudessaan vähennyskelpoisia  verokanta osinkotulosta laskettuna 25,5 %  ennakonpidätys 25,5 %  osingon vuosi-ilmoitus  esitäytetty veroilmoitus  listatusta yhtiöstä saadulla osingolla tarkoitetaan sellaisesta yhtiöstä saatua osinkoa, jonka osakkeet ovat osingonjaosta päätettäessä arvopaperimarkkinalain (495/1989) 1:3 §:ssä tarkoitetun julkisen kaupankäynnin kohteena tai muulla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla kaupankäynnin kohteena Suomessa tai ulkomailla Henkilöverotus - tammikuu 2016

41 41  muulta kuin julkisesti noteeratulta yhtiöltä saatu osinko jaetaan ansio- ja pääomatulo-osingoksi  osinko verotetaan pääomatulo-osinkona osakkeen matemaattisesta arvosta laskettuun 8 %:n vuotuista tuottoa vastaavaan määrään saakka  osakkaan verovuodesta 2014 alkaen: 8 %  sen ylittävältä osalta osinkotulo on ansiotulo-osinkoa  yhtiön tilikauden pituudella ei ole merkitystä 8 %:n vuotuista tuottoa laskettaessa (KHO 2002:1)  matemaattista arvoa laskettaessa osakkaan omistamat kaikki osakkeet otetaan huomioon  KHO 1999:24: Pörssissä noteeraamattoman osakeyhtiön osakas omisti yhtiön 30 osakkeen osakekannasta 27 osaketta, joista kolme kuului A-sarjaan ja 24 B-sarjaan. Osakeyhtiö jakoi osinkoa vain A-sarjan osakkeille. Osingot ja yhtiöveron hyvitys katsottiin pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastasi osakkaan omistamien kaikkien osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetulle matemaattiselle arvolle laskettua 15 prosentin vuotuista tuottoa. Täten pääomatulo-osuuden laskentapohjaan oli luettava myös B-sarjan osakkeet, vaikka niille ei jaettu osinkoa. Verovuosi 1993. Muusta kuin julkisesti noteeratusta (listaamaton) yhtiöstä saatu osinko – TVL 33 b § Henkilöverotus - tammikuu 2016

42 42  POT-osuuden perusteena oleva matemaattinen arvo lasketaan osingon jakovuotta edeltävän tilikauden päättymishetken taseen mukaan  = osingon nostettavissaoloajankohdan perusteella määräytyvä jakovuosi  tilikausi 1.1. – 31.12.2015; osinko nostettavissa 1.7.2016  tase 31.12.2015  tilikausi 1.7.2015 – 30.6.2016; osinko nostettavissa 1.11.2016  tase 30.6.2015  tilikausi 1.7.2015 – 30.6.2016; osinko nostettavissa 3.1.2017  tase 30.6.2016 Osakkeen matemaattisen arvon laskennan pohjana oleva oikea tase Henkilöverotus - tammikuu 2016

43 43Henkilöverotus - tammikuu 2016

44 44 Verovuotta edeltäneen vuoden tilipäätöksestä laskettu matemaattinen arvo ArVL 2.1 § Osinko on verovuoden 2015 tuloa: matemaattisen arvon pohjana on tase 31.12.2014 Osingonjako- päätös 3.3.2015 Osinko nostettavissa 2.5.2015 1.Yhtiön viimeisin osingonjakoa edeltänyt verovuosi 1.1.–31.12.2014 Yhtiön verovuosi Osinko on verovuoden 2015 tuloa: matemaattisen arvon pohjana on tase 30.9.2013 Osingonjako- päätös 3.3.2015 Osinko nostettavissa 2.5.2015 2.Yhtiön viimeisin osingonjakoa edeltänyt verovuosi 1.10.2013–31.1.2015 Yhtiön verovuosi Henkilöverotus - tammikuu 2016

45 45 Molemmat osingot ovat verovuoden 2015 tuloa Matemaattinen arvo määräytyy taseen 31.12.2014 perusteella matemaattinen arvo lasketaan vain kertaalleen vaikka samana verovuonna osinkoa olisi jaettu useamman kerran Osingonjako- päätös ja osinko nostettavissa 1.11.2015 Tilikaudet, joilta osingot jaetaan: 1.1.2014–31.12.2014 1.1.2015–30.6.2015 Osingonjako- päätös ja osinko nostettavissa 1.4.2015 Henkilöverotus - tammikuu 2016

46 46 MATEMAATTINEN ARVO: osakastason oikaisut Matemaattisesta arvosta tehdään osakastason vähennykset: 1.yrittäjäosakkaan omana tai perheen asuntona käytetyn asunnon arvo TVL 33b.3 § asunto on yksityiskäytössä olevaa varallisuutta 2.osakkaan tai hänen perheenjäsenensä yhtiöstä ottama, yhtiön varoihin saamisena kuuluva rahalaina (osakaslaina) TVL 33b.4 § rahalainana otetut varat ovat yksityiskäytössä olevaa varallisuutta Henkilöverotus - tammikuu 2016

47 47 Yrittäjäosakas (määritelmä TEL 7 §:ssä ja YEL 3 §:ssä) ei pidetä yhtiöön työsuhteessa olevana  on YEL-vakuutettu johtavassa asemassa osakeyhtiössä työskentelevä, joka omistaa yksin yli 30 % osakepääomasta tai äänimäärästä tai omistaa yhdessä perheenjäsentensä kanssa yli 50 % osakepääomasta tai äänimäärästä sekä välitön että välillinen omistus johtavalla asemalla tarkoitetaan toimitusjohtajuutta, hallituksen jäsenyyttä tai muuta vastaavaa asemaa tai vastaavaa tosiasiallista määräämisvaltaa osakeyhtiössä tai muussa yhteisössä. Henkilöverotus - tammikuu 2016

48 48 Asunnon arvon vähentäminen TVL 33b.4 § Yrittäjäosakkaan omana tai perheen asuntona käytetyn asunnon vakituinen tai vapaa-ajan asunto osakkeenomistajan verovuoden aikana ainakin jonkin aikaa asunto on kuulunut yhtiön varoihin sen verovuoden päättyessä, jonka mukaan nettovarallisuus on laskettu ei merkitystä minkä tulolähteen varoja asunto on yhtiöllä myös välillisesti omistettu asunto KHO 2003:55 vähennettävä määrä: yhtiön nettovarallisuuden laskennassa käytetty määrä poistamaton hankintameno tai vertailuarvo (ArVL:n mukainen verotusarvo) Henkilöverotus - tammikuu 2016

49 49 Tilikausi 1.1.–31.12.2014 Osingonjako-päätös ja osinko nostettavissa 15.3.2015 Asunnon arvon vähentäminen Asunnon arvona vähennetään nettovarallisuuden laskennassa käytetty arvo 2015 Asuntoa on käytettävä omana tai perheen asuntona osakkeenomistajan verovuoden aikana (2015) Yhtiön on pitänyt omistaa asunto nettovarallisuuden laskentahetkellä Henkilöverotus - tammikuu 2016

50 50 Osakaslainan arvon vähentäminen TVL 33b.5 § osakas on velkaa yhtiölleen; yhtiöllä saamisena ROM- omaisuudessa osakas omistaa yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa vähintään 10 % yhtiön osakkeista puoliso + alaikäiset lapset (TVL:n mukainen perhe) vain välittömästi omistetut osakkeet vähennys tehdään ensisijaisesti lainan ottaneen osakkeiden matemaattisesta arvosta jos osakaslaina on lainan ottaneen osakkeiden matemaattista arvoa suurempi, ylimenevä osa vähennetään perheenjäsenten osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennettävä määrä: yhtiön nettovarallisuuden laskennassa käytetty määrä Henkilöverotus - tammikuu 2016

51 51 Tilikausi 1.1.–31.12.2014 Osingonjako-päätös ja osinko nostettavissa 15.3.2015 Osakaslainan pääoman vähentäminen Osakaslainan arvona vähennetään taseen mukainen arvo 2015 Lainan on pitänyt olla olemassa nettovarallisuuden laskentahetkellä Vähennys ensisijaisesti lainanottaneen verotuksessa toissijaisesti muiden perheenjäsenten osakkeiden arvosta Henkilöverotus - tammikuu 2016

52 52 Osinkotulon veronalaisuus  pääomatulo-osinko (= 8 %:n säännön piirissä oleva osinko) on 25 %:sesti veronalaista pääomatuloa 150 000 €:n suuruiseen pot- osingon määrään saakka  150.000 euron pot-osinkoon asti tuosta määrästä on siis 25 % veronalaista ja 75 % verovapaata  henkilökohtainen katto: kaikista yhtiöistä saatu POT-osinko lasketaan yhteen 150.000 €:n rajaa määriteltäessä  puolisoilla 2 x 150.000 = 300.000 €  150 000 €:n ylittävästä pot-osingosta 85 % on veronalaista pot-tuloa ja 15 % verovapaata tuloa  ansiotulo-osinko (= yli 8 %:n säännön mukaan laskettu osinko) on 75 %:sesti veronalaista ansiotuloa ja 25%:sesti verovapaata tuloa  ansiotulo-osinko kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen ja valtionverotuksen työtulovähennyksen piirissä  keventää pienten AT- osinkotulojen saajien verotusta Henkilöverotus - tammikuu 2016

53 53  Esimerkki 1:  jaettu osinko 200.000 €  A:n omistamien osakkeiden matemaattinen arvo yhteensä 500.000 euroa, josta 8 % = 40.000 € (= pot-osinko)  40.000 €:n pot-osingosta 25 % (10.000 €) on veronalaista pot-tuloa ja 75 % (30.000 €) on verovapaata tuloa  160.000 €:n (200-40) at-osingosta 75 % (120.000 €) on veronalaista at-tuloa ja 25 % 40.000 €) verovapaata tuloa  Esimerkki 2:  jaettu osinko 200.000 €  A:n omistamien osakkeiden matemaattinen arvo yhteensä 2.000.000 euroa, josta 8 % = 160.000 € (= pot-osinko)  150.000 €:n määrään saakka 25 % (37.500 €) on veronalaista pot-tuloa ja 75 % (112.500 €) on verovapaata tuloa  10.000 €:n (160–150) osingosta 85 % (8.500 €) on veronalaista pot-tuloa ja 15 % (1.500 €) verovapaata tuloa  40.000 € :n (200-160) osingosta 75 % (30.000 €) on veronalaista at-tuloa ja 25 % (10.000 €) on verovapaata tuloa  osinko voi siis olla verovapaata tuloa kolmella eri perusteella  POT-osingosta 150.000 €:oon saakka 75 % on verovapaata  Ylimenevästä pot-osingosta 15 % on verovapaata  AT-osingon 25 % verovapaa osa Henkilöverotus - tammikuu 2016

54 54  Esimerkki 3:  osakkeiden lukumäärä 20 kpl  osakkeen matemaattinen arvo 20.000 e/kpl  taseessa oleva asunto 100.000 €  saatu osinko 70.000 €  oikaistu matemaattinen arvo:  matemaattinen arvo, 20 x 20.000 = 400.000 € ./. asunto - 100.000 €  oikaistu matemaattinen arvo 300.000 €  osinkotulon jako at/pot- osuuteen:  pot- osuus 8 % x 300.000= 24.000 €, josta 25 % va pot ja 75 % vv  at-osuus 46.000 €, josta 75 % va at ja 25 % vv Henkilöverotus - tammikuu 2016

55 55 Osinkotulo listaamattomasta yhtiöstä (verovuodesta 2014 alkaen) Osakeyhtiön varat./. Osakeyhtiön velat = Nettovarallisuus L varojen arvostamisesta verotuksessa Nettovarat / ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä = Osakkeen matemaattinen arvo Osakkaan omistamien osakkeiden matemaattinen arvo yhteensä./. osakastason vähennykset asunto (TVL 33b.4 §) rahalaina yhtiöltä (TVL 33b.5 §) Osakkaan saama osinkotulo Pääomatulo-osuuden laskentaperuste = osakkaan omistamien osakkeiden oikaistu matemaattinen arvo 8 % Henkilöverotus - tammikuu 2016

56 56 Osakkaan saama osinkotulo8 % < 8 %osakkeiden matemaatti- sesta arvosta  POT-osinkoa > 8 % osakkeiden matemaatti- sesta arvosta  AT-osinkoa, josta veronalaista 75 % ja verovapaata 25 % < 150 000 €, josta veronalaista 25 % ja verovapaata 75 % > 150 000 €, josta veronalaista 85 % ja verovapaata 15 % kunnallisverotuksen ansiotulovähennys, perusvähennys ja valtionverotuksen työtulovähennys Henkilöverotus - tammikuu 2016

57 57 Osinkotulo ulkomailta: pääsäännöt – TVL 33 c §  Osinkotulo EU:n jäsenvaltiossa olevalta yhtiöltä, ETA-maassa olevalta yhtiöltä tai maasta, jonka kanssa Suomella on verosopimus:  ETA- ja verosopimusvaltiot: edellytyksenä lisäksi se, että yhtiön kotimaassa on vähintään 10 %:n yhteisöverokanta  verotetaan kuten kotimaasta saatu osinko  listatusta 85 %:sti veronalaista POT-tuloa (Nordea, TeliaSonera)  listaamattoman osalta jako ansio/pääomatuloon osakkeen matemaattisesta arvosta tai, jos tätä selvitystä ei ole saatavissa, osakkeen käyvästä arvosta laskettuna  lähdevaltion perimä lähdevero hyvitetään (kokonaan vaikka tulo olisikin Suomessa vain osittain verollista)  hyvitys kuitenkin enintään Suomessa osinkotulosta maksetun veron määrä  Osinkotulo muulta kuin edellä mainitulta ulkomailla kotipaikan omaavalta yhtiöltä  osinkotulo kokonaan veronalaista ansiotuloa  lähdevaltion perimä vero hyvitetään Henkilöverotus - tammikuu 2016

58 58 Peitelty osinko – TVL 33d.1 §  yksityishenkilölle ansiotulona veronalaista 75 % ja verovapaata 25 % Osuuskunnan jakaman osuuspääoman yms. korko – TVL 33 d.2 §  Vuodesta 2015 alkaen / julkisesti noteeraamaton osuuskunta:  25 % veronalaista POT-tuloa 5.000 €:n tulon määrään saakka  yli 5.000 €:n tulosta 85 % veronalaista POT-tuloa  suuria osuuspääoman korkoja eräillä tuottajaosuuskunnilla, Metsäliitolla ja osuuspankeilla Henkilöverotus - tammikuu 2016

59 59 Osinkoverotus ja verosuunnittelu  vieras pääoma ja vieraaksi pääomaksi luettavat voittosidonnaiset instrumentit  POT- tulo, vähennyskelpoinen korkomeno yhtiössä  ongelmana käyvän korkotason määrittely  vuokranmaksun käyttö verosuunnittelutilanteissa  POT- tulo, vähennyskelpoinen vuokrameno yhtiössä  toimitilat siirretään osakkaan omistamaan keskinäiseen kiinteistöyhtiöön  ansiotulo-osingot korvataan palkan nostolla  palkan vastattava tehtyä työtä  ansiotulo-osinkoa pyritään muuntamaan väliyhtiön avulla pääomaosingoksi  yhtiöt, joissa pieni nettovarallisuus, mutta suuret tuotot, esim. asianajajat, lääkärit, tilintarkastajat  työpanososinkoa koskeva sääntely, TVL 33b.3 §  perhevarallisuuden hajauttaminen 150.000 €:n henkilökohtaisen lievemmin verotetun pot-osinkotulon maksimoimiseksi Henkilöverotus - tammikuu 2016

60 60 Osinkoverotus ja verosuunnittelu  listattujen yhtiöiden yli 10 %:n omistukset siirretään holding-yhtiöihin  EVL 6a.3,2-k § (2014)  listaamattoman holding-yhtiön saama osinko listayhtiöstä on kokonaan verovapaa, jos omistus on yli 10 %  alle 10 %:n omistuksiin kohdistuva ketjuverotus hillitsee yhtiöittämistä  ongelma koskee varsin rajattua omistajaryhmää  kannattaako yksityishenkilön sijoittaa esimerkiksi pörssiosakkeisiin oman Sijoitus-Oy:n kautta? Henkilöverotus - tammikuu 2016

61 61 Yksityishenkilön sijoitustoimintaa harjoittava Oy vs. suora omistus  Arvopapereiden osinkotulot ja luovutusvoitot  Osakehuoneistojen ja kiinteistöjen vuokratulot ja myyntivoitot Henkilöverotus - tammikuu 2016 Suora TVL-omistus  Pääomatulovero: 30/33 % (30 000 €)  Vuokratulot ja myyntivoitot täysimääräisesti veronalaista  Osinkotulo pörssiosakkeesta veron- alaista 85 % (verokanta 25,5 / 28 %)  Luovutustappiot vähennyskelpoisia 5 v (2016 alkaen vähennyskelpoisia myös pääomatuloista)  Hankintameno-olettama 20/40 %  Perintö- ja lahjaverotuksessa vero käyvästä arvosta  Nettotulo omassa käytössä  Myynti lapselle: voitot realisoituu täysimääräisesti Omistus TVL-Sijoitus-Oy:n kautta  Yhteisöverokanta 20 %  Tulot täysimääräisesti veronalaisia  Luovutustappiot vähennyskelpoisia 5 v  Ei hankintameno-olettamaa  Oy:stä ulosotettu osinkotulo: 25 % veronalaista pääomatuloa 150 000 €:oon saakka (oy:n maksama vero + osakkaan maksama vero on likimain sama kuin osinkotulon verokanta suorassa omistuksessa)  Perintö- ja lahjaverotuksessa vero osakkeen käyvästä arvosta  Osakekannan myynti lapselle: TVL 48 § mahdollistanee verovapauden s

62 62 Yksityishenkilön sijoitustoimintaa harjoittava Oy vs. suora omistus Suora TVL-omistus  Vuokratulot 20.000 €  vero 6.000 (30%)  Osinkotulot 10.000 €  vero 2.550 € (85 % x 30 %)  Asunto-osakkeen myyntivoitto 100.000  vero 33.000 (33 %, 2016: 34 %)  Verot yhteensä 41.550 €  Itsellä käytettävissä rahaa 88.450 € Omistus TVL-Sijoitus-Oy:n kautta  Vuokratulot 20.000  vero 4.000 €  Osinkotulot 10.000  vero 2.000 €  Myyntivoitto 100.000  vero 20.000 €  Verot yhteensä 26.000 €  Osingonjako (130.000 – 26.000) 104.000  verollista pot-tuloa 26.000 (25 %)  vero 7.800 € (30 %)  Yhtiön ja osakkaan verot yhteensä 33.800 €  Itsellä käytettävissä rahaa 96.200 € (104.000 – 7.800) Henkilöverotus - tammikuu 2016 s

63 63 Yksityishenkilön sijoitustoimintaa harjoittava TVL-Oy vs. suora TVL-omistus  Sijoitus Oy voi olla verotuksellisesti kannattava, jos  Sijoitukset yhtiöön tehdään rahana  Jos sijoittaa apporttina tai myy yhtiöön olemassa olevaa omaisuutta  realisoi luovutusvoiton verotuksen  Yhtiössä olevaa omaisuutta ei tarvitse itse käyttää  Jos asuu esimerkiksi asunto-osakkeessa, yhtiön on perittävä käypä vuokra (peitellyn osingon verotusriski)  Yhtiötä ei ole tarkoitus purkaa (säästöpossu)  Jos yhtiö puretaan, syntyy luovutusvoitto  Yhtiöstä nostetaan osinkoa enintään verotuksellinen optimimäärä per vuosi  Huomaa: hallinnointikulut ja ”yhtiöoikeudellinen vaikeuskerroin” Henkilöverotus - tammikuu 2016 s

64 64 3. Osakaslaina Henkilöverotus - tammikuu 2016

65 65  TVL 53a §  luonnollisen henkilön veronalaista pääomatuloa on osakeyhtiöstä verovuonna nostettu ja verovuoden päättyessä takaisin maksamatta oleva rahalaina, jos perhekokonaisuuden omistusosuus on vähintään 10 %  ei ennakonpidätyksen alaista tuloa (ennakonkanto voidaan määrätä)  jos laina on luettu veronalaiseksi tuloksi, verovelvollinen saa vähentää takaisin maksamansa määrän tulonhankkimismenona pääomatulosta, jos maksu tapahtuu viimeistään viidentenä vuotena lainan nostamisvuoden jälkeen; TVL 54c §  sovelletaan 3.4.1998 tai sen jälkeen otettuihin lainoihin  osakaslainasta maksetun velan koron vähennyskelpoisuus määräytyy sen perusteella, mihin laina on käytetty  säännöksen mukainen osakaslaina  ei synnytä vastikkeetonta etua, vaikka velka olisi koroton  ei peitellyn osingon seuraamuksia Osakaslaina veronalaisena tulona Henkilöverotus - tammikuu 2016

66 66 4. Luovutusvoittojen verotus Henkilöverotus - tammikuu 2016

67 67 Luovutusvoittojen verotus Yleistä  TVL 45 - 50 §  lähes kaikki luovutukset samojen säännösten piirissä  lähtökohtaisesti ei ole merkitystä saantotavalla tai omistusajalla  hankintameno-olettama 40 %, jos omaisuus omistettu yli 10 vuotta ja muulloin 20 %  vastikkeettomissa saannoissa hankintamenona perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo, ositussaannoissa jatkuvuusperiaate  ei merkitystä myöskään omaisuuden lajilla  verovapaat tai osittain verovapaat luovutukset, joissa omaisuuden lajilla on ratkaiseva merkitys  luovutusvoitto on ennakonkannon alaista tuloa (EPL 23.1 §)  ennakkoperintä tapahtuu joko ennakonkantona tai oma-aloitteisena ennakon täydennysmaksuna  vrt. jäännösveron korko (VML 43 §):  Suomen Pankin ilmoittama korkolain 12 §:n viitekorko - 2 %-yksikköä, vähintään 0,5 %  yli 10.000 euron osalta, viitekorko + 2 %-yksikköä Henkilöverotus - tammikuu 2016

68 68 Luovutusvoittojen määrä Henkilöverotus - tammikuu 2016 Punainen palkki = pörssivaihto Sininen viiva = luovutusvoitot yhteensä Keltainen viiva = julkisesti noteerattujen yhtiöiden luovutusvoitot Vrt. osinkotulot noin 4 mrd ja vuokratulot noin 1,4 mrd € (vv. 2013)

69 69 Oikea verovelvollinen ja oikea verovuosi Henkilöverotus - tammikuu 2016

70 70 Oikea verovelvollinen luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden omistaja-myyjä  se, jonka nimiin omaisuus on alun perin hankittu  nimiperiaate Nimiperiaatteesta voidaan poiketa esitetyn näytön perusteella, jos selvitetään osapuolten tarkoituksena olleen omaisuuden hankintahetkellä muu kuin mitä nimikirjaus osoittaa Näyttönä osapuolten tarkoituksesta hankinnan rahoitus ja omaisuuden myöhempi käyttö KHO 1998 T 2793: Liikkeenharjoittaja A ja myyjä B olivat solmineet avioliiton v. 1956. A oli kuollut 1992. Jakamaton kuolinpesä myi seuraavana vuonna kiinteistön, johon lainhuuto oli ollut yksin A:lla. Myydylle kiinteistölle oli valmistunut asuinrakennus v. 1958 ja talousrakennus v. 1964, mitkä olivat valmistumisesta lähtien olleet A:n ja B:n vakituisena asuntona. B oli osallistunut rakennusten rakentamiskustannuksiin yhdessä A:n kanssa otetuilla lainoilla ja säännöllisesti kodin ulkopuolella tapahtuneesta työskentelystään saamillaan palkkatuloilla. Näissä oloissa katsottiin, että rakennukset olivat olleet osittain B:n omistamia ja kuolinpesän luovutusvoitto oli tuota omistusta vastaavalta osalta TVL 48.1,1 §:n nojalla verovapaa. Henkilöverotus - tammikuu 2016

71 71 Luovutusvoiton jaksottaminen  TVL 110.2 §: oikea verovuosi se, jona kauppa tai muu luovutus on tapahtunut = kauppakirjan allekirjoituspäivä tai esimerkiksi pörssissä toteutunut kauppatapahtuma  merkitystä ei ole sillä, milloin omistus- tai hallintaoikeus siirtynyt tai kauppahinta saatu  tulkinnassa lähdettävä siitä, että myyjän verovuosi = ostajan hankintavuosi; kaupasta kauppaan  esikauppakirjat  ”aito” esisopimus ei ”laukaise” verotusta  jos hallinta siirtyy ja kauppahintaa maksetaan (noin 20 %) esikauppakirjan perusteella  realisoi luovutusvoittoverotuksen  kauppahinnan muuttuminen tulevaisuuden tapahtumien vuoksi  yritysosakkeiden kaupassa myöhempien vuosien yritystoiminnan voiton perusteella laskettava lisäkauppahinta  ”lisävoitto” verotetaan sinä verovuonna, jolloin lisäkauppahinnan määrä selviää, mutta määrän laskentaan (ei verokantaan) sovelletaan alkuperäisen kaupantekovuoden luovutusvoittoverosäännöksiä  jos määrä selviää ennen säännönmukaisen verotuksen päättymistä: otetaan huomioon kaupantekovuoden verotuksessa Henkilöverotus - tammikuu 2016

72 72 Esimerkki  A myy osakeyhtiön koko osakekannan  kauppakirja allekirjoitetaan v. 2014  kauppahinta on 1.000.000 €  vuosien 2014 ja 2015 tulosten perusteella ostaja sitoutuu maksamaan lisäkauppahinnan, jonka suuruus on 20 % molempien vuosien kirjanpidollisesta voitosta  lisäkauppahinta maksetaan aina seuraavan vuoden huhtikuun lopussa, kun tilinpäätös on laadittu  vuoden 2014 tuloksen perusteella maksettava lisäkauppahinta selviää huhtikuussa 2015  lisäkauppahinta otetaan huomioon vuoden 2014 verotuksessa, koska lisäkauppahinta on tiedossa alkuperäistä kauppahintaa verotettaessa  vuoden 2015 tuloksen perusteella maksettava lisäkauppahinta selviää huhtikuussa 2016  verotetaan vuoden 2016 verotuksessa Henkilöverotus - tammikuu 2016

73 73 Luovutus? Henkilöverotus - tammikuu 2016

74 74 Vastikkeellinen luovutus – erityistilanteita  tavallisimmat: kauppa ja vaihto  vastike voi olla mikä tahansa rahanarvoinen etuus  yhteisomistuksen purkaminen jakamalla omaisuus ei pidä sisällään luovutuksia  jos siinä yhteydessä vaihdetaan omaisuutta  syntyy luovutus; esim. kaksi sisarusta omistaa yhteisesti kaksi kiinteistöä ja he jakavat omaisuuden niin, että toinen saa toisen ja toinen toisen kiinteistön  puolikkaiden osalta kyse on luovutuksesta (tällaisten erityisesineiden osalta ks. KHO 2001:48)  lajiesineiden (kuten pörssiosakkeiden) jakaminen omistussuhteiden mukaisesti ei sen sijaan sisällä vaihtoja (KHO 1981 II 566) Henkilöverotus - tammikuu 2016

75 75  pantin realisointi on veronalainen luovutus  sillä seikalla, saako omistaja ”mitään”, ei ole merkitystä  KHO 1996 B 520: A oli 27.8.1984 ostanut Kiinteistö Oy X:n osakkeet, jotka oikeuttivat myymälähuoneiston hallintaan yhtiön omistamassa talossa, 468.000 markan kauppahinnasta. Osakkeet olivat olleet pankissa vakuutena sittemmin konkurssiin menneen, pääasiassa A:n aviopuolison omistuksessa olleen Z Oy:n veloista. Osakkeet oli pankin toimesta myyty siten, että pankki oli 13.10.1992 A:n valtuuttamana myynyt osakkeet 900.000 markan kauppahinnasta, joka oli käytetty Z Oy:n velkojen maksuun. Kun A:lle oli osakkeiden luovutuksesta syntynyt voittoa, oli häntä verotettava omaisuuden luovutusvoitosta, vaikka pankki oli käyttänyt osakkeista saadun kauppahinnan Z Oy:n velkojen maksuun.  kaupan purkaminen  vapaaehtoinen sopimukseen perustuva kaupan purku: kysymys on uudesta luovutuksesta  lakiin perustuva purkautuminen (oikeustoimivirhe tmv): luovutusvoittoverotus poistetaan vaatimuksesta (tyypillinen: hometalon kaupan purku)  sama menettely varainsiirtoverotuksessa (VSVL 40.2 §) Henkilöverotus - tammikuu 2016

76 76  apporttisijoitus omaan osakeyhtiöön  käsitellään vaihtona, jossa vastikkeena on yhtiön osakkeet  luovutushintana on omaisuuden käypä arvo apporttihetkellä  merkittyjen osakkeiden hankintamenona on apportin arvo  KHO 2009:66: Henkilöt A, B ja C omistivat X Oy:n osakekannan. A, B ja C perustivat kukin osakeyhtiön, jonka kaikki osakkeet perustaja merkitsi. Kun A, B ja C myivät omistamansa X Oy:n osakkeet perustamalleen uudelle yhtiölle käyvän arvon alittavaan hintaan, luovutusten katsottiin olevan apporttiin verrattavia sijoituksia. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi henkilöiden verotuksessa katsottiin X Oy:n osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä. Henkilöverotus - tammikuu 2016

77 77  purkautuva osakeyhtiö tai henkilöyhtiö: osakkaan saama jako-osa (saadun omaisuuden käypä arvo) yhtiöstä on osakkeiden luovutushinta  ”vaihto”, joka realisoi luovutusvoiton verotuksen  menettely ilmeisesti sama, jos kysymys henkilöyhtiön purkautumisesta  KHO 2000:71: Kalusteiden ja huonekalujen valmistusta kauppaa ja asennusta harjoittavan kommandiittiyhtiön toiminta oli ollut vuosien ajan tappiollista, ja vastuunalaiset yhtiömiehet olivat jatkuvasti lisänneet pääomapanostaan yhtiössä. Yhtiömiehet eivät olleet viimeisen kymmenen vuoden aikana tehneet yksityisnostoja yhtiöstä. Kun liiketoiminnan tervehdyttäminen ei ollut onnistunut, yhtiön liiketoiminta oli myyty 27.3.1998. Vastuunalaisten yhtiömiesten tarkoitus oli purkaa yhtiö. Katsottiin, että purkaminen oli vaihtoon rinnastettava toimenpide, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalainen yhtiömies sai vähentää yhtiötä purettaessa syntyvän tappion luovutustappiona tuloverolain 50 §:n mukaisesti (ään. 4-1).  vakuutuskorvaukset  omaisuuden tuhouduttua vahinkovakuutuksesta saatavaa korvausta ei veroteta luovutusvoittona; kyse on verovapaasta esinevahinkokorvauksesta (TVL 36.2 §)  toisin: EVL, MVL ja metsätalouden pääomatulo Henkilöverotus - tammikuu 2016

78 78  SIDOTUN oman pääoman palautus  OYL:n mukaan sidottua omaa pääomaa ovat osakepääoma, KPL:n mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto (OYL 8:1 §); vanhan OYL:n mukaan sidottua omaa pääomaa olivat osakepääoma, ylikurssi-, vara- ja arvonkorotusrahasto (EOYL 11:6 §)  oikeuskäytännössä pääomanpalautus on rinnastettu luovutukseen  KHO 2001:28, KHO 2005:24  KVL 60/2004 (KHO 11.4.2005/814, ei muutosta): X Oy aikoi alentaa sidottua omaa pääomaansa alentamalla osakkeiden nimellisarvoa sekä pienentämällä ylikurssirahastoa. Alennettava määrä palautettiin osakkaille osakeomistuksen suhteessa. Yhtiön osakas A sai TVL 29 §:n ja 32 §:n säännökset huomioon ottaen osakkeiden luovutushintaan verrattavan veronalaisen pääomatulon. Kyseisestä pääomatulosta A:lla oli TVL 29 §:n ja 46 §:n säännökset huomioon ottaen oikeus vähentää osakkeiden hankintameno palautusta vastaavalta määrältä. Osakkeiden hankintamenosta vähennettiin sama euromäärä kuin mikä A:lle yhtiön pääomasta palautettiin. Äänestys 7-2.  kun osaketta ei kuitenkaan tosiasiallisesti luovuteta, vähenee osakkeen hankintameno osakkeelle maksetun pääomanpalautuksen verran  palautus lasketaan jokaiselle osakkeelle, jolle palautusta on maksettu  hankintameno vähenee jokaisen palautukseen oikeutetun osakkeen osalta yhtä paljon  Peitellyn osingon verotus ei voine tulla kysymykseen Henkilöverotus - tammikuu 2016

79 79  esimerkki  X Oyj on yhtiökokouksessaan päättänyt alentaa ylikurssirahastoaan mm. palauttamalla osakkaille sidottua osakepääomaa 0,10 euroa / osake  vaatii Patentti- ja rekisterihallituksen luvan  Pääoman palautuksen verotus osakkailla:  pääoman palautus rinnastetaan osakkeiden luovutuksesta saatavaan luovutushintaan  jos osakkeiden hankintameno vähintään 0,10 €/osake, ei osakkaalle synny verotettavaa pääomatuloa  osakkeiden hankintamenoa pienennetään maksetun pääomanpalautuksen verran  jos osakkeen hankintameno pienempi kuin 0,10 €/osake, erotuksesta syntyy luovutusvoitto (mahd. hankintameno-olettama lasketaan pääoman palautuksen br-määrästä)  pääomanpalautus tulee huomioida hankintamenossa, kun osakkeet aikanaan luovutetaan  periaatteessa pääoman palautuksesta pitäisi tehdä luovutusvoittolaskelma (suositus: ei vaadita luovutusvoittolaskelmaa) Henkilöverotus - tammikuu 2016

80 80  VAPAAN oman pääoman palautus / verovuodesta 2014 alkaen  Julkisesti noteeratun yhtiön (listayhtiön) vapaan oman pääoman rahastosta, tyypillisesti sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta (SVOP-rahasto), jaetut varat verotetaan aina osinkona (uusi TVL 33a.3 §)  Julkisesta noteeratusta yhtiöstä tapahtuva varojen jako verotetaan siis aina saajansa osinkotulona  Muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiön (listaamaton yhtiö) vapaan oman pääoman rahastosta, tyypillisesti SVOP-rahastosta, jaetut varat verotetaan pääsääntöisesti osinkona (uusi TVL 33b.6 §) Henkilöverotus - tammikuu 2016

81 81  Pääsäännöstä poiketen listaamattomasta yhtiöstä varojen jako vapaan oman pääoman rahastosta verotetaan kuitenkin luovutuksena (TVL 45a §):  tyypillisesti osakkaiden maksamat merkintähinnat osakkeista ja muut oman pääoman sijoitukset (apportit)  HE:n perustelut: tällaisia sijoituksia eivät olisi yritysjärjestelyissä (osakevaihto, sulautuminen, jakautuminen) tai rahastosiirroissa muodostuneet oman pääoma erät – asia ei ole selvä  Edellytykset: 1) Verovelvolliselle palautetaan tämän yhtiöön tekemä pääomansijoitus (pitää siis olla tämän verovelvollisen tähän yhtiöön tekemä pääomasijoitus = samuus) 2) Pääomansijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään 10 vuotta 3) Verovelvollinen esittää edellytysten täyttymisestä luotettavan selvityksen  Voimaantulo  Ennen 1.1.2014 tehtyjen pääomasijoitusten palautukseen uutta sääntelyä sovelletaan vasta verovuodesta 2016 alkaen (pääoman palautus tapahtuu verovuonna 2016) Henkilöverotus - tammikuu 2016

82 82  Luovutusvoiton laskenta näissä tilanteissa (TVL 46a §)  Voiton määrä lasketaan osakekohtaisesti, koska palautuskin maksetaan osakekohtaisena (x €/osake)  Osakkeen hankintameno siis pienenee euro-eurosta periaatteella vastaavasti kuin sidotun oman pääoman palautuksessa  Esimerkki: jos osakkeen poistamaton hankintameno on 100 euroa ja varoja palautetaan osaketta kohden 10 euroa, osakkeen hankintameno alenee 90 euroon (tässä vaiheessa ei siis synny verotettavaa luovutusvoittoa)  Esimerkki: Jos osakkeen poistamaton hankintameno 60 euroa ja varoja palautetaan osaketta kohden 70 euroa, hankintamenona vähennetään koko hankintamenon määrä  voittoa tällöin 10 euroa  Kun osake myöhemmin myydään, hankintamenona vähennetään varojen jaolla pienentynyt hankintameno (edellä 90 euroa tai 0 euroa)  Varojen jaossa ei voi muodostua luovutustappiota  Vapaan oman pääoman palautuksen tilanteissa ei sovelleta hankintameno- olettamaa koskevaa säännöstä (sidotun palautuksessa sovelletaan) Henkilöverotus - tammikuu 2016

83 83  luovutuksena ei pidetä, TVL 45.2 § 1. osakkeen merkintäoikeuden käyttöä  merkintäoikeuden luovutus on veronalainen 2. vaihtovelkakirjan vaihtoa osakkeisiin 3. optiolainaan liittyvän osakkeiden merkintäoikeuden käyttöä  sovelletaan myös sellaiseen optio-oikeuteen, joka ei ole sidoksissa lainaan  vaihdetun tai merkityn osakkeen omistusaika lasketaan vaihtovelkakirjan tai optiolainan (osakkeen merkintäoikeuden) saannosta  em:t voivat olla palkkaa - ks. TVL 66 § työsuhdeoptio Henkilöverotus - tammikuu 2016

84 84 Luovutusvoiton määrän laskenta Henkilöverotus - tammikuu 2016

85 85 Luovutusvoiton määrän laskenta  keskeiset käsitteet:  luovutushinta  todellinen hankintameno (hankintamenon poistamatta oleva osa)  hankintameno-olettama  voiton hankkimisesta olleet menot, kuten myyntikulut  myyntivoiton laskenta omistajakohtaisesti  puolisot ja muut yhteisomistajat  hankinta-aika myös yhteisomistustilanteissa omistajakohtaisesti (vaikuttaa vain hankintameno-olettaman osalta)  myyntivoiton laskenta saantokohtaisesti (saannoittain)  myyjä on voinut hankkia omaisuutta vaiheittain eri aikoina esim. lahjana, perintönä ja kaupalla, jolloin luovutusvoitto lasketaan "erikseen" kunkin saannon osalta (KHO 2004:78)  lahjanluonteinen (alihintainen) saanto ei sisällä kahta saantoa Henkilöverotus - tammikuu 2016

86 86 esimerkki / omaisuus saatu kahdella saannolla:  A on saanut perintönä ½ vapaa-ajan asunnosta 20 vuotta sitten; perintöverotuksessa vahvistettu arvo 50.000 euroa  A on ostanut ½ vapaa-ajan asunnosta vuonna 2007; kauppahinta 150.000 euroa  A myy kiinteistön vuonna 2015 400.000 euron kauppahinnalla  luovutusvoitto lasketaan erikseen perintönä saadun ja kaupalla ostetun puolikkaan osalta  perintönä saatu osuus: 200.000 - 40 % = 120.000  kaupalla saatu osuus: 200.000 - 150.000 = 50.000  veronalaista luovutusvoittoa yht. 170.000 euroa  KHO 2004:78: A ja B perustivat vuonna 1984 avoimen yhtiön, jossa kummankin yhtiömiehen osuus oli puolet. B luopui yhtiömiesosuudestaan vuonna 1993, minkä jälkeen avoin yhtiö muutettiin kommandiittiyhtiöksi, jonka ainoaksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi tuli A. Kun A myi vuonna 1997 yhtiömiesosuutensa luovutuksesta saadun voiton määrä tuli laskea erikseen siten, että vuonna 1984 A:n hankkiman alkuperäisen yhtiöosuuden osalta sovellettiin 50 %:n hankintameno-olettamaa ja vuonna 1993 A:n omistukseen tulleen osuuden puoliosuuden osalta todellista hankintamenoa (ään. 5-3) (oikeuskysymyksenä tässä oli yhtiöosuuden ”jakamattomuus”) Henkilöverotus - tammikuu 2016

87 87 Luovutusvoiton laskennan kaksi tapaa: + Luovutushinta - Poistamaton hankintameno - Voiton hankkimisesta olleet menot = Luovutusvoitto tai -tappio + Luovutushinta - Hankintameno-olettama (20 tai 40 %) = Luovutusvoitto  verotuksessa näistä verovelvolliselle edullisempi laskentatapa  ensisijaisesti verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus  jos veroviranomainen havaitsee, että toinen laskutapa johtaisikin verovelvolliselle edullisempaan tulokseen, verotus toimitetaan edullisemman vaihtoehdon mukaisesti Henkilöverotus - tammikuu 2016

88 88 Luovutushinta + myyntihinta (rahakauppahinta ja siirtyvät velat) + myyjän saamat syytinkitulot + myyntihintaan lisätään + vahingonkorvaus luovutusvuodelta ja edeltäneeltä 5 vuodelta, jos korvausta ei ole käytetty luovutetun omaisuuden kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon  palovakuutuskorvaus tyypillisin  esimerkki  kesämökin hm = 50.000 e  rakennus palaa  vakuutuskorvaus 40.000 e  myy tontin  tontin myyntihinta 20.000 e  luovutusvoitto 20.000 € + 40.000 € - 50.000 € voitto 10.000 € Henkilöverotus - tammikuu 2016

89 89 Luovutushinnasta vähennettävä hankintameno 1. Todellinen hankintameno =  maksettu rahakauppahinta  siirtyvät velat  perusparannusmenot  ei vuosikorjausmenot / kuluminen  perusparannuksen kustannuksista mahdollisesti myönnetty kotitalousvähennys ei pienennä hankintamenoa  hankintaan liittyvät sivukustannukset  maanmittauskulut, varainsiirto- tai leimavero, lainhuutokulut, asianajokulut, välittäjän palkkio, arviointipalkkio, kuljetus, puhdistus, asennus jne  hankintamenon poistamaton osa, jos kiinteistö on esim. ollut vuokrattuna ja juoksevassa tuloverotuksessa on tehty poistoja Henkilöverotus - tammikuu 2016

90 90  vähennetään myyjälle voiton hankkimisesta olleet menot, kuten  provisio välittäjälle  myyntiin liittyvät arviointimenot  asiantuntijapalkkiot  menot esittelystä, ilmoittelusta  alkuperäiseen hankintaan liittyvän luoton sivukustannukset (KHO 27.11.1985 T 5495)  menot omaisuuden myyntikuntoon saattamisesta  myynnin vastuiden varalta otetun vakuutuksen menot Henkilöverotus - tammikuu 2016

91 91 tiettyyn pääomatulon tulotyyppiin (esim. vuokratulo, luovutusvoitto) kohdistuvat menot vähennysoikeutta käsitellään kunkin tulon yhteydessä erikseen sijoitustoiminnan yleiskulut – miten vähennetään? esimerkiksi ammattikirjallisuusmenot, koulutuskustannukset, työhuonemenot, tietoliikenne- ja puhelinmenot, kotitietokoneen hankintakulut, matkakulut, oikeudenkäyntimenot, jne. yleiset sijoitustoimintaan liittyvät menot jos sijoitustoiminta vähäistä ja passiivista omistamista  joudutaan vetämään rajaa sijoitustoimintaan kohdistuvan kulun ja elantokustannuksen välillä jos sijoitustoiminta vähäistä laajempaa ja aktiivista  sijoitustoimintaan kohdistuva kuluosuus menoista vähennetään pääomatulon hankkimisesta johtuneena menona eikä kuluja siis kohdisteta (tarvitse kohdistaa) esimerkiksi yksittäiseen myyntivoittoon sillä seikalla, että osinkotuloista 15 % on verovapaata tuloa, ei ole merkitystä menojen vähennyskelpoisuuden näkökulmasta Henkilöverotus - tammikuu 2016

92 92 2. hankintameno-olettama  20 % luovutushinnasta  40 % luovutushinnasta, jos omaisuus on omistettu yli 10 vuotta  omistusaika = kaupasta kauppaan -periaate  olettamaa ei sovelleta osake- ja henkilöyhtiöön  olettama ei ole sillä tavalla ehdoton, että jos näyttöä on siitä, että todelliset kulut ylittävät olettaman, mutta tarkka menojen määrä jää selvittämättä, niin hankintameno tulee arvioida (esim. kesämökin rakennuskustannukset)  KHO 1989 B 532: Vaikka verovelvollinen ei ollut esittänyt tositteisiin perustuvaa selvitystä kiinteistön hankintamenosta, voitiin satunnaista myyntivoittoa laskettaessa kiinteistön hankintamenoksi arvioida määrä, joka oli suurempi kuin 50 prosenttia kiinteistön luovutushinnasta.  hankintameno-olettamaa ei sovelleta EVL:n soveltamisalaan kuuluvissa myynneissä, mutta kylläkin MVL:n soveltamisalaan kuuluvissa myynneissä, kun erityisiä määräyksiä hankintamenon vähentämisestä ei MVL:ssa ollut (KHO 2003:76) Henkilöverotus - tammikuu 2016

93 93  perinnönjättäjän  lahjanantajan  ex-puolison hankinta-ajankohta  kuolinhetki  lahjoitus  avioero- tai jäämistöositus  kuolinpesän  perillisen  lahjansaajan  ex-puolison luovutusajankohta  jatkuvuusperiaate: ositussaanto  hankintameno ja hankinta-aika: ositussaantoa edeltänyt saanto  osittainen jatkuvuusperiaate: lahjasaanto (yhden vuoden sääntö) epäjatkuvuusperiaate: perintö- ja lahjasaanto  hankintameno: perintö- ja lahjaverotusarvo  hankinta-ajankohta: kuolema tai lahjoitus Vastikkeeton saanto ja luovutusvoiton verotus  arpajaisvoitot  omaisuuden käypä arvo voiton saantihetkellä (KHO 2010:46: bingolottoauto: hm:ksi katsottiin omaisuuden käypä arvo arpajaishetkellä  ei myyntivoittoa) Henkilöverotus - tammikuu 2016

94 94 Arvopapereiden luovutuksiin liittyviä erityiskysymyksiä Henkilöverotus - tammikuu 2016

95 95 Arvopapereiden luovutuksiin liittyviä erityiskysymyksiä  maksuton anti / splittaus  osakkeen nimellisarvo jaetaan murto-osiin = yksi osake jaetaan useampaan nimellisarvoltaan pienempään osakkeeseen  kysymys ei ole uudesta saannosta, joten hankinta-aika lasketaan alkuperäisen osakkeen hankinta-ajan perusteella  hankintameno jakautuu vastaaviin murto-osiin  esimerkki: yhden osakkeen alkuperäinen hankintameno 50 euroa; osake splitataan 1:5, jolloin osakkeita on 5 ja kunkin hankintameno on 10 euroa  uusi OYL / nimellisarvoton järjestelmä  splittauksen asemesta maksuton anti osakkeenomistajille  yhdistely (osakemäärän alentaminen)  osakkeet yhdistetään (nimellisarvoltaan suuremmiksi osakkeiksi)  splittauksen vastakohta  hankintameno on yhdisteltyjen osakkeiden yhteenlaskettu hankintameno  ei vaikuta osakkeiden hankinta-ajankohtaan (voi johtaa monimutkaisiin laskelmiin)  Endero Oyj 7.4.2003: 50:1 Henkilöverotus - tammikuu 2016

96 96 Osakkeen hankintameno ja osakeannit (vuodesta 2005 alk. toteutettu anti)  verovelvollisen aikaisemmin omistamien osakkeiden tai osuuksien hankintamenoa ei oteta huomioon, kun näiden perusteella merkityn optiolainan, optio-oikeuden, vaihtovelkakirjan tai merkintäoikeuden hankintameno lasketaan  verovelvollisen aikaisemmin omistaman osakkeen tai osuuden hankintameno sekä sen perusteella merkityn osakkeen tai osuuden hankintameno jaetaan sekä aikaisemmin omistetun että sen perusteella merkityn osakkeen tai osuuden hankintamenoksi  hankintamenon määrittely samaan tapaan kuin splitissä  hankinta-aika (hankintameno-olettaman suuruus) määräytyy edelleen alkuperäisen osakkeen hankinta-ajan mukaisesti  koskee vain anteja, joissa osakkeiden merkintä tapahtuu merkintäetuoikeuden perusteella (osakkeenomistajien suhteellisuus osuus säilyy entisellään)  jos osakkeen omistaja merkitsee osakkeita yli merkintäoikeutensa, kysymys on tältä osin normaalista uusmerkinnästä  (ennen vuotta 2005 tapahtuneessa annissa saattoi syntyä perusteetonta hankintamenon lisäystä hankintameno-olettaman avulla) Henkilöverotus - tammikuu 2016

97 97  siirtymäkauden sääntely  uutta sääntelyä sovelletaan niihin osakeanteihin, jotka merkitään kaupparekisteriin 1.1.2005 tai sen jälkeen  ennen vuotta 2005 toimeenpannuissa anneissa saatujen osakkeiden luovutuksiin sovelletaan edelleen vanhaa sääntelyä  osakeanti ennen 1.1.2005  osake hankittu 1.1.2004, 100 €  rahastoanti 2.2.2004, 1:1  luovutus 2.1.2005 hintaan 60 €/kpl  luovutusvoiton laskenta:  vanha osake: 60 – 100 = tappio 40 €  uusi osake: 60 € - 20 % = voitto 48 €  luovutusvoitto 8 €  osakeanti 1.1.2005 jälkeen  osake hankittu 1.1.2004, 100 €  rahastoanti 1.1.2005; 1:1  luovutus 2.1.2005 hintaan 60 €/kpl  luovutusvoiton laskenta:  vanhan osakkeen hm + uuden osakkeen hm = 100 € / 2 kpl = 50 €/kpl  voitto: 60 € - 50 € = 10 €/kpl eli  luovutusvoitto yhteensä 20 € Henkilöverotus - tammikuu 2016

98 98 TVL 47.4 §: ”Arvo-osuusjärjestelmään kuuluvat osuudet tiettyyn omaisuuteen, sijoitusrahasto-osuudet ja yhteissijoitusyrityksen osuudet katsotaan luovutetuiksi, jollei verovelvollinen muuta näytä, siinä järjestyksessä kuin ne on saatu. Omaisuuden luovutusjärjestystä ratkaistaessa omaisuus katsotaan saaduksi samana ajankohtana, josta sen omistusaika luovutusvoiton verotuksessa lasketaan” first in, first out –periaate; kaksi oikeudellista kysymystä: milloin arvo-osuudet katsotaan saaduiksi = saamisjärjestys minkälaista näyttöä verovelvollisen tulee esittää poiketakseen fifo-periaatteesta = näyttövaatimus Arvo-osuusjärjestelmässä olevat osakkeet: luovutusjärjestys; fifo-periaate Henkilöverotus - tammikuu 2016

99 99 arvo-osuustilikohtainen tarkastelu ei verovelvolliskohtainen  samalla verovelvollisella voi olla useita arvo- osuustilejä arvo-osuustilikohtaisuutta voi hyödyntää verosuunnittelussa fifo-periaate määräytyy arvo-osuustileittäin: käytännössä voi osoittaa luovutusjärjestyksen vain hankkimalla arvo- osuudet eri arvo-osuustilille ja pitämällä ne luovutukseen saakka eri arvo- osuustilillä (KHO 26.9.2006 T 2469) jos arvo-osuudet kerran ovat ”sekoittuneet” samalla arvo-osuustilillä  noudatetaan tiukasti fifo-periaatetta (jälkikäteinen ”tilikikkailu” ei auta) Näyttövaatimus Henkilöverotus - tammikuu 2016

100 100 Osakkeen hankintameno, kun osakeyhtiö jakautuu (EVL 52 c.4 §)  jakautumisessa osakeyhtiö purkautuu siten, että sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle  EVL 52 c §:ssä säädetyin edellytyksin osakkeenomistajan verotuksessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta  ”uusien” yhtiöiden osakkeiden hankintameno määräytyy siinä suhteessa jakautuvan yhtiön osakkeen hankintamenosta, kuin nettovarat jakautuvat uusille yhtiöille,  tai, jos on ilmeistä, että vastaanottaville yhtiöille siirtyvien nettovarallisuuksien suhde olennaisesti poikkeaa näiden yhtiöiden osakkeiden käypien arvojen suhteesta, hankintamenon jakoperusteena käytetään uusien yhtiöiden osakkeiden käypien arvojen suhdetta  käypä arvo voidaan selvittää noteerattujen osakkeiden osalta jakautumisen jälkeisistä pörssikursseista Henkilöverotus - tammikuu 2016

101 101 Kone Oyj:n jakautuminen  KONE Oyj ja Cargotec Oyj  Kone Oyj jakautui 1.6.2005 kahdeksi yhtiöksi  KONE Oyj - Cargotec Oyj  Kone Oyj:n A-sarjan osaketta vastaan saa yhden KONEen A-sarjan ja yhden Cargotecin A-sarjan osakkeen  Kone Oyj:n B-sarjan osaketta vastaan saa yhden KONEen B-sarjan ja yhden Cargotecin B-sarjan osakkeen  Jakautumisesta ei luovutusvoittoveroseuraamuksia  Jakautumiseen sovelletaan EVL 52 c §:n jakautumista koskevia säännöksiä  Ratkaistava mikä osa alkuperäisen osakkeen hankintamenosta kuuluu KONEen ja mikä Cargotecin osakkeelle Henkilöverotus - tammikuu 2016

102 102  Kone Oyj:lle annetun KVL:n päätöksen mukaan osakkeen hankintameno jaetaan vastaanottavien yhtiöiden osakkeille  vastaanottaville yhtiöille siirtyvien nettovarojen suhteessa tai  osakkeiden ensimmäisen noteerauspäivän keskikurssin mukaan, jos poikkeaa olennaisesti edellisestä tai  osakkeiden viiden ensimmäisen noteerauspäivän keskikurssin perusteella, jos kuvaa paremmin käypää arvoa  Päätös jätti epäselväksi sen, mitä arvoja käytetään  Hankintamenot laskettuna uudelle KONEelle ja Cargotecille  Siirtyvien nettovarallisuuksien suhteessa  KONE Oyj 45,1 prosenttia, Cargotec Oyj 54,9 prosenttia  Ensimmäisen noteerauspäivän painotetun keskikurssin perusteella  KONE Oyj 64,5 prosenttia, Cargotec Oyj 35,5 prosenttia  Viiden ensimmäisen noteerauspäivän keskikurssin perusteella  KONE Oyj 64,7 prosenttia, Cargotec Oyj 35,3 prosenttia  VH:n ohje Dnro 185/39/2006, 26.1.2006:  Käytetään 1 noteerauspäivän mukaista suhdetta eli  KONE Oyj 64,5 prosenttia, Cargotec Oyj 35,5 prosenttia Henkilöverotus - tammikuu 2016

103 103 Osakevaihto  TVL 45.5 §, 46.9 §, EVL 52f.3-4 § ja TVL 10 §:n 13-k  Osakevaihdossa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno  Hankintamenon jatkuvuusperiaate  Exit tax  Jos luonnollinen henkilö siirtyy asumaan muuhun maahan kuin ETA- alueen maahan ennen kuin 5 verovuotta on kulunut osakevaihdosta  verottamatta jäänyt voitto verotetaan Suomessa muuttovuonna (EVL 52f.3 §)  Jos luonnollinen henkilö siirtyy asumaan ETA-alueelle ja luovuttaa siellä vastikkeena saamiaan osakkeita ennen kuin 5 verovuotta on kulunut osakevaihdosta  verottamatta jäänyt voitto verotetaan Suomessa myyntivuonna (EVL 52f.4 § ) Henkilöverotus - tammikuu 2016

104 104 kohdeyhtiö A Oy ostaja B Oy 100 % myyjä A  B Oy ostaa A:lta A Oy:n osakkeet ja A saa vastikkeeksi B Oy:n osakkeita  B Oy:n omistamien A Oy:n osakkeiden tuottaman äänimäärän on oltava osakevaihdon jälkeen yli 50 % A Oy:n osakkeiden äänimäärästä  B Oy käyttää vastikkeena B Oy:n liikkeeseen laskemia uusia omia osakkeita tai hallussaan olevia omia osakkeita  osakevaihto = suunnattu osakeanti, jossa A merkitsee B Oy:n osakkeita ja maksaa B Oy:n osakkeiden merkintähinnan A Oy:n osakkeilla apporttisijoituksena  jos B Oy maksaa vastikkeena rahaa A:lle  siltä osin veronalainen luovutusvoitto A:lle (jos rahaa yli 10 % vastikkeena annettujen osakkeiden nimellisarvosta, tai nimellisarvon puuttuessa yli 10 % vastikkeena annettuja osakkeita vastaavasta osuudesta maksetusta osakepääomasta  52f § ei sovellu lainkaan)  A:n verotuksessa A Oy:n osakkeiden luovutus verovapaa  A:n saamien B Oy:n osakkeiden hankintamenona ja hankinta- aikana pidetään A Oy:n osakkeiden alkuperäistä hankintamenoa ja –aikaa (jatkuvuusperiaate; hankintamenon suhteutus) osakevaihto Henkilöverotus - tammikuu 2016

105 105 Esimerkki osakevaihdosta A omistaa 10 000 X Oyj:n osaketta. A on ostanut osakkeet vuonna 1997, ja niiden hankintameno on 20 000 € eli 2 €/osake. Vuonna 2010 ruotsalainen Y AB tarjoaa kaikille X Oyj:n osakkeenomistajille osakevaihtoa. Vaihtotarjouksen mukaan yhdellä X Oyj:n osakkeella saa 2,55 Y AB:n osaketta (1:2,55). A hyväksyy vaihtotarjouksen. A saa 25 500 Y AB:n osaketta. Osakevaihdossa ei katsota syntyvän veronalaista luovutusvoittoa tai tappiota. Osakevaihdon jälkeen A:n omistamien Y AB:n osakkeiden hankintameno on 20 000 € eli noin 0,78 € osakkeelta (20 000 € / 25 500 os). Osakkeiden hankinta-ajankohta on vuosi 1997. Henkilöverotus - tammikuu 2016

106 106 Verovapaat luovutusvoitot: Oman asunnon luovutus ja sukupolvenvaihdosluovutus Henkilöverotus - tammikuu 2016

107 107 Oman asunnon luovutusvoitto, TVL 48.1 §  omistusaikanansa asunut -periaate  yhteisomistus  edellytykset ratkaistaan omistajakohtaisesti  aviopuolisot  kuitenkin ratkaisevaa on "perheen" vakituinen asunto  sääntelyä sovelletaan myös asumisoikeusasuntoihin  omistusaikaan luetaan myös asumisoikeussopimuksen voimassaoloaika  vähintään 2 vuoden omistusaika  yksityisoikeudellinen omistusaika  kaupasta kauppaan –periaate ei ole tässä ratkaiseva  omistusajan jatkuminen ositussaannoissa (TVL 48.3 ja 46.2 §)  omistusaika ja myös hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltävästä saannosta  esimerkiksi jos vaimo saa avioeron yhteydessä tehdyssä osituksessa miehen omistaman vakituisen asunnon itselleen, vaimon verotuksessa asunnon hankinta-ajankohdaksi katsotaan se ajankohta, jolloin mies oli hankkinut asunnon Henkilöverotus - tammikuu 2016

108 108  vähintään 2 vuoden asuminen  omana tai perheen  "tai" = koko perheen ei tarvitse asua  opiskelevan lapsen asunto on vakituinen asunto, jos lapsi on alaikäinen  KHO 2001:41: Vanhemmat olivat ostaneet A:n kaupungista yksiön, jota olivat käyttäneet asuntonaan muun muassa perheen kaksi lasta opiskellessaan lukiossa A:n kaupungissa, koska vanhempien asuinpaikkakunnalla lukio-opiskelu ei ollut ollut mahdollista. Vanhempi 13.12.1972 syntynyt lapsi oli asunut huoneistossa 1.8.1988–30.7.1991 ja nuorempi 5.6.1975 syntynyt lapsi 1.8.1991–30.3.1994. Koska lapset näissä oloissa olivat vähintään kahden vuoden ajan asuneet huoneistossa ennen täysi-ikäiseksi tuloaan, katsottiin, että huoneistoa oli käytetty tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamalla tavalla perheen vakituisena asuntona, jonka luovutuksesta saatu voitto oli verovapaata tuloa. Verovuosi 1998. Äänestys 4-1.  KHO:2012:45: A oli yhdessä puolisonsa kanssa ostanut 3.7.1997 osakehuoneiston toiselta paikkakunnalta perheen 29.4.1981 syntyneen tyttären lukio-opiskelua varten. Tytär oli asunut tässä yksiössä 1.8.1997–1.8.2001. Tyttären täyttäessä 18 vuotta hän oli asunut asunnossa alle kaksi vuotta. Koska tyttären asumisaika alaikäisenä ei siten ollut tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa vaadittua vähintään kahta vuotta, korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisustaan tarkemmin ilmenevin perustein, etteivät oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyneet. Verovuosi 2007.  avioero (tmv) tilanne  riittää, jos toinen on asunut täyden määrän; toisen puolison hyväksi luettavan asumisajan päätepisteenä on avioeropäätöksen antamispäivä Henkilöverotus - tammikuu 2016

109 109  asumisaika ositussaannoissa  asumisaika lasketaan siitä, kun verovelvollinen itse on alkanut käyttää asuntoa vakituisena asuntona (siis vaikka ei olisikaan itse omistanut asuntoa naimisissaolo aikana)  vakituisena asuntona  ei vapaa-ajan asunto (ellei käytä vakituisena asuntona)  perheellä yleensä vain yksi vakituinen asunto  toinen puoliso työskentelee toisella paikkakunnalla ja omistaa siellä asunnon  kaksi vakituista asuntoa  asuminen yhtäjaksoisesti  ulkomailla oleskelu?  jos täällä II asuntona  säilynee vakituisen asunnon luonne  jos annettu vuokralle välillä  katkaisee 2 vuoden ajan Henkilöverotus - tammikuu 2016

110 110  KHO 1988 B 547: Hovioikeudenneuvos oli hankkinut 10.5.1983 virkapaikkakunnaltaan 26 neliömetrin suuruisen osakehuoneiston, jossa hän oli asunut hovioikeuden istuntojen ajan, säännöllisesti viikoittain tiistaista torstaihin ja joskus maanantaista lähtien. Muun ajan viikosta hän oli asunut toisella paikkakunnalla omistamassaan omakotitalossa vaimonsa ja tyttärensä kanssa. Katsottiin, että hovioikeudenneuvos oli käyttänyt osakehuoneistoa vakituisena asuntonaan tulo- ja varallisuusverolain 21 a §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Jos hän myi osakehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ennen 10.5.1988, osakkeiden luovutuksesta mahdollisesti saatava voitto ei ollut hänen veronalaista tuloaan.  KHO 16.2.2007 T 335: Puolisot, jotka olivat Euroopan yhteisön virkamiehiä ja asuneet Luxemburgissa vuodesta 1995 lähtien, olivat 3.9.1997 ostaneet Suomesta 44 neliömetrin suuruisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Asuntoa oli käytetty puolisoiden ja heidän perheensä lomien ja heidän muiden satunnaisten Suomen vierailujensa aikana. Muutoin asunto oli ollut tyhjillään. Asunnon 4.9.2001 tapahtuneeseen myyntiin ei voitu soveltaa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan oman asunnon luovutusvoittoa koskevaa verovapaussäännöstä, vaan luovutusvoitto oli veronalaista pääomatuloa. Asiassa ei ollut kysymys Euroopan yhteisön oikeuden tulkinnasta. Verovuosi 2001. Henkilöverotus - tammikuu 2016

111 111  omistamisen ja asumisen oltava ”päällekkäin” KHO 1991 B 532: Verovelvollinen oli ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet 9.10.1987 tehdyllä kaupalla ja osakkeiden omistusoikeus oli siirtynyt hänelle 28.10.1987. Hän oli myynyt osakkeet 15.7.1988 päivätyllä kauppakirjalla, jonka ehtojen mukaan kauppahinnan viimeinen erä maksettiin 15.11.1988 ja omistusoikeus siirtyi ostajalle vasta, kun kauppahinta oli kokonaan maksettu. Kauppahinnan viimeinen erä oli maksettu 15.11.1988. Verovelvollinen oli asunut huoneistossa 25.10.1987 - 30.12.1988 välisen ajan. Kun verovelvollinen oli tosiasiallisesti hallinnut huoneistoa omistusoikeuden siirtymisajankohtaan 15.11.1988 saakka ja vielä sen jälkeenkin, hänen katsottiin omistusaikanaan yhtäjaksoisesti yli vuoden ajan ennen luovutusta käyttäneen huoneistoa vakituisena asuntonaan. Myyntivoiton verovapauden edellytykset täyttyivät sen estämättä, että myyntisopimus oli allekirjoitettu jo 15.7.1988. siviilioikeudellinen omistusaika > 1 v verotuksessa: kaupasta kauppaan sääntö < 1 v asumisaika > 1 v omistusaikanansa asunut omistusaikanansa asunut lienee tulkittu tässä 28.10.1987 - 15.11.1988 > 1 v 9.10.1987 25.10. 28.10. 15.7.1988 15.11. 30.12. Henkilöverotus - tammikuu 2016

112 112 Maapohja ja osakäyttö  jos rakennus on hankittu ennen maapohjaa (rakennus vuokratontilla ja sitten ostaa tontin), määräaika lasketaan maapohjan osalta erikseen  KHO 1984 II 584: Verovelvollinen oli 15.6.1962 ostanut omakseen vuokratontilla olleen rakennuksen ja käyttänyt sitä jatkuvasti omana ja perheensä vakituisena asuntona. Tontin hän oli ostanut omakseen 8.6.1983. Jos verovelvollinen myi kiinteistön ennen 8.6.1984, myyntivoitto oli veronalaista tuloa siltä osin kuin se kohdistui tonttiin mutta verovapaata rakennuksen osalta. Jos myynti tapahtui 8.6.1984 tai sen jälkeen, myyntivoitto oli kokonaan verovapaata.  rakennuksen lisäksi max 10.000 m2 tontti tai veroluokituksen mukainen rakennus­paikka Henkilöverotus - tammikuu 2016

113 113 Oman vakituisen asunnon myyntivoiton verovapaus – omakotikiinteistön myynti määräaloina tai määräosina Henkilöverotus - tammikuu 2016

114 114 Oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevasta säännöksestä  Omistusaikanansa asunut –periaate, TVL 48 §  Oman asunnon verovapautta koskevassa TVL 48.1,1 §:ssä säädetään rakennuksen tai osan luovuttamisesta  TVL 48.2 §:ssä säädetään tätä täydentäen, että rakennukseen rinnastetaan rakennuksen rakennuspaikka, jos se on pinta-alaltaan enintään 10.000 m 2 tai kaavoitetulla alueella kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen  Lähtökohtana siis on, että verovapaussäännöstä sovelletaan vain sellaiseen kiinteistöön tai sen osaan, joka käsittää maapohjan lisäksi vakituisessa asuinkäytössä olleen asuinrakennuksen  Pelkän rakennuspaikan tai tontin luovutus ei siten lähtökohtaisesti täytä verovapauden edellytyksiä Henkilöverotus - tammikuu 2016

115 115 Lohkominen tai tonttijako 1. Kirvesvarsitontit  Tyyppitilanne: kaava-alueella sijaitsevasta isohkosta tontista myydään rakentamaton tontin osa määräalana, josta sitten muodostetaan itsenäinen rakennuskelpoinen kiinteistörekisteriyksikkö  Myyjä jää edelleen asumaan itselle jäävälle tontinosalle, jossa sijaitsee asuinrakennus  Kirvesvarsitontin myynti verollinen = ei sovelleta oman asunnon verovapaussäännöstä Henkilöverotus - tammikuu 2016 Vastaavasti myös: Lapin LO 22.10.1999 T 457: kaupunkitontista oli lunastettu 193 m 2 pyörätieksi  luovutus oli verollinen

116 116 Lohkominen tai tonttijako 2. Erilliset rekisteriyksiköt tai vahvistettu tonttijako  Kiinteistöllä on alun perinkin ollut tai siitä on ennen myyntiä erotettu kiinteistötoimituksessa itsenäiseksi rakennuspaikaksi soveltuva rakennuspaikka tai tila taikka tonttijako on vahvistettu sitovaksi ennen myyntiä  Myynnin kohteena on samalla kertaa ”koko kiinteistö”  Rakentamattoman alueen luovutukseen ei sovelleta oman asunnon luovutusvoittoa koskevaa sääntelyä  siis Rn:o 3:25:n myynti on verollinen Henkilöverotus - tammikuu 2016 Merkitystä ei siis ole sillä, vaikka tätä kokonaisuutta on käytetty yli 2 vuotta omana vakituisena asuntona Rn:o 3:25 Rn:o 3:44

117 117  KHO 21.9.1994 T 4291: Puolisot ostivat 18.1.1985 X:n kaupungissa sijaitsevan tilan sillä olevine rakennuksineen 570.000 markalla. Tilalla olevaa omakotirakennusta käytettiin puolisoiden asuntona. Tila sijaitsi asemakaava-alueella, ja kaupunginhallitus hyväksyi tilalle tonttijaon 8.6.1987. Tonttijaossa tilan alue käsitti kaksi tonttia n:ot 18 ja 19 siten, että omakotitalo oli tontilla n:o 19. Tilalle ei ollut suoritettu tontinmittausta, kun puolisot myivät tilan 28.11.1989 1.800.000 markalla. Verotusta toimitettaessa katsottiin, että oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä voitiin soveltaa vain tonttijaon mukaiseen tonttiin n:o 19. Satunnaista myyntivoittoa määrättäessä maapohjan arvoksi katsottiin 1.600.000 markkaa. Maapohjan arvosta vähennettiin hankintahintaolettamana 50 prosenttia ja jäljelle jäänyt summa jaettiin tonttien pinta-alojen suhteessa, jolloin kummankin puolison satunnaiseksi myyntivoitoksi muodostui 170.106 markkaa. LO hylkäsi puolisoiden valituksen, jossa vaadittiin oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä sovellettavaksi koko kiinteistön luovutukseen. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen muutoin mutta alensi satunnaisena myyntivoittona kummankin puolison tuloon lisätyn määrän 112.600 markkaan. Tonttijaon mukaisen tontin n:o 18 osuudeksi kauppahinnasta voitiin verotusarvojen suhteessa katsoa 563.000 markkaa, josta määrästä hankintahintaolettaman vähentämisen jälkeen veronalaista satunnaista myyntivoittoa oli 80 prosenttia eli 225.200 markkaa. Mainittu määrä jaettiin tasan puolisoiden kesken. (samoin KHO 1975 B II 556, KHO 21.6.1989 T 2226 ja KHO 21.3.1995 T 1010) Henkilöverotus - tammikuu 2016

118 118  Jos rakentamaton rekisteriyksikkö ei sovellu itsenäiseksi rakennuspaikaksi  sen myynti yhdessä asuinkiinteistön kanssa on kuitenkin verovapaa  KHO 4.6.2009 T 1407: Leski ja lapset olivat verovuonna yhdessä myyneet samoille ostajille kaksi vierekkäistä kiinteistöä, jotka olivat olleet lesken ja hänen puolisonsa asumiskäytössä niiden ostamisesta vuodesta 1959 lähtien. Isommalla 2399 neliömetrin suuruisella kiinteistöllä oli asuinrakennus ja talousrakennukset. Pienempi 469 neliömetrin suuruinen kiinteistö, jolla ei ollut rakennusoikeutta, oli osa pihapiiriä käsittäen puutarhaa ja kasvimaata. Vasta myynnin jälkeen kiinteistöistä muodostettiin asemakaavan mukainen tontti. Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä voitiin soveltaa myös pienemmän kiinteistön luovutukseen. Verovuosi 2004. Henkilöverotus - tammikuu 2016

119 119 Lohkominen tai tonttijako 3. Koko kiinteistön myynti usealla kaupalla  Ei erillisiä rekisteriyksiköitä, eikä tonttijakoa ole vahvistettu sitovaksi  Olosuhteista voidaan päätellä, että kiinteistön myyjän tarkoituksena on myydä koko kiinteistö – vaikkakin siis useammalla kaupalla eri ostajille – lyhyen ajan sisällä  Myynnit muutaman kuukauden sisällä, VH:n ohje: 2 kk:n sisällä  Syytä olla yksi myyntitoimeksianto kokonaisuudesta  Em. edellytyksin kaikki neljä myyntiä verovapaita Henkilöverotus - tammikuu 2016

120 120  KHO 12.11.2003 T 2789: Puolisot olivat 29.10.1999 myyneet yhteisesti omistamastaan 1.271 m 2 :n suuruisesta tontista numero 3, 24.9.1999 tehdyn tonttijakoehdotuksen mukaisen osan 2, 600 m 2 :n suuruisen määräalan ja sillä sijaitsevan heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä rakennuksen. Loppuosan tontista numero 3, eli tonttijakoluonnoksen mukaisen osan 1.671 m 2 puolisot olivat 30.11.1999 myyneet eri ostajalle. Kun otettiin huomioon, että molemmat kaupat oli tehty noin kuukauden kuluessa ja saman verovuoden aikana ja että määräalat olivat myytäessä muodostaneet yhtenä rekisteriyksikkönä olleen kaavatontin, korkein hallinto- oikeus katsoi, että myös 671 m 2 :n suuruisen määräalan luovutuksesta saatuun voittoon oli sovellettava tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä. Verovuosi 1999. (samoin KHO 30.12.1999 T 4286)  TR: Myyntien ei tarvitse ajoittua samaan verovuoteen Henkilöverotus - tammikuu 2016

121 121 Määräosien luovutukset  Sovelletaanko kiinteistön määräosien luovutukseen samoja oman asunnon verovapaussääntelyn periaatteita kuin määräalojenkin luovutuksiin?  määräosia myydään tyypillisesti tilanteessa, jossa tontin lohkominen johtaisi liian pieniin tontteihin – niille ei voida rakentaa  määräosan myynnin yhteydessä tehdään hallinnanjakosopimus, jossa tontin osat erotetaan faktisesti ”omiksi tonteikseen”  kysymys on siis siitä, sovelletaanko tällaisen hallinnanjakosopimuksella perustetun ja myydyn määräosan (tontin) luovutukseen samoja periaatteita kuin määräalan myyntiin, esimerkit:  A omistaa yksin omakotitalokiinteistön, jolla sijaitsevassa asuinrakennuksessa hän on asunut yli 2 vuotta. A luovuttaa määräosan, esim. ½, kiinteistön maapohjasta B:lle ja samassa yhteydessä tehdään maapohjaa koskeva hallinnanjakosopimus, jonka mukaan B:n hallintaan tulee kiinteistön rakentamaton osa.  sovelletaanko kirvesvarsitonttia koskevaa periaatetta  olisi siis verollinen?  Jos A luovuttaa samaan aikaan koko kiinteistön kahtena määräosana (2 x ½) kahdelle eri ostajalle + hallinnanjakosopimus: toiselle rakennetun ja toiselle rakentamattoman määräosan  ovatko molemmat verovapaita? Henkilöverotus - tammikuu 2016

122 122 Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus - Vakituinen asunto - Kiinteistön myynti kahtena määräosana - Hallinnanjakosopimus  KHO:2013:153: Aviopuolisot olivat myyneet samana päivänä kahdella eri kaupalla 2 163 neliömetrin suuruisen asuinkiinteistönsä kahdelle eri ostajalle määräosin 1/5 ja 4/5. Kaupan kohteet oikeuttivat hallitsemaan samana päivänä allekirjoitetun hallinnanjakosopimuksen mukaisesti tontin tiettyjä alueita. Hallinto-oikeus hyväksyi aviopuolisoiden valituksen ja katsoi, että kun molemmat kaupat oli tehty samana päivänä ja kun määräosat muodostivat myytäessä yhtenä rekisteriyksikkönä olevan tontin, oli kumpaankin määräosan myyntiin sovellettava oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen niin, että hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muutettu.  Ratkaisun merkitys: määräosien luovutuksissa sovelletaan samoja periaatteita kuin määräalojenkin luovutuksissa Henkilöverotus - tammikuu 2016

123 123 KHO: ”Oikeuskäytännössä on muun muassa ratkaisuissa KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789 katsottu, että osan vakituisen asunnon rakennuspaikasta myynti määräalana eri ostajalle kuin sille, jolle rakennus ja muu tontti myydään, oikeuttaa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun verovapauteen, kun kaupat tapahtuvat lyhyen ajan kuluessa. Tämän oikeuskäytännön mukaan myös myynti C Oy:lle olisi ollut verovapaa, jos sille olisi myyty ensimmäisessä kaupassa myyjälle jätetty määräala tontista, kun kaupat ovat tapahtuneet samana päivänä. Toisaalta luovutus olisi ollut verovapaa, jos kiinteistö olisi myyty kokonaan usealle ostajalle, jotka olisivat tulleet murto-osaisiksi yhteisomistajiksi, ja hallinnanjakosopimus olisi tehty sitten ostajien välillä, tai jos kiinteistö olisi myyty yhdelle ostajalle, joka sen jälkeen olisi samana päivänä myynyt osan kiinteistöstä toiselle ostajalle. Kysymyksessä olevalla järjestelyllä myyjät ovat oman ilmoituksensakin mukaan voineet saada kiinteistöstä paremman kauppahinnan kuin mainituilla muilla käytettävissä olleilla menettelytavoilla. Toteutettu kauppa ei oikeudelliselta muodoltaan ole täysin verrattavissa määräalan myyntiin, koska ostajille on jäänyt hallinnanjakosopimuksella myös yhteisiä alueita. Kun toisaalta kuitenkin otetaan huomioon kysymyksessä olevan verovapaussäännöksen tarkoitus ja kauppojen tapahtuminen samana päivänä siten, että ne ovat olleet toisiinsa liittyviä, asiassa ei ole perusteita päätyä luovutusvoiton verovapauden osalta eri lopputulokseen kuin jos olisi toimittu kuvatuilla vaihtoehtoisilla tavoilla.” Henkilöverotus - tammikuu 2016

124 124 KHO 2015:75: Henkilökohtaisen tulon verotus - Oman asunnon luovutusvoitto - Rakennuspaikka - Siirtokelpoinen vuokraoikeus - Uusi asuinrakennus Puolisot olivat vuodesta 1976 alkaen omistaneet noin 3 300 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsi heidän asumiskäytössään oleva omakotitalo. Tontista oli vuosina 2003 ja 2008 solmituilla siirtokelpoisilla vuokrasopimuksilla vuokrattu tonttiosuudet puolisoiden kahdelle lapselle ja heidän puolisoilleen. Vuokratuille tonttiosuuksille oli rakennettu lasten asuinkäytössä olevat rakennukset. Puolisoiden tarkoituksena oli myydä mainittu noin 3 300 neliömetrin suuruinen tontti määräaloina kolmella eri kauppakirjalla kolmelle eri ostajalle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vuokrattuja tontinosia ei pidetty tuloverolain 48 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla puolisoiden omana asuntonaan käyttämään rakennukseen rinnastettavana rakennuspaikkana vaan niistä oli muodostunut näille tontinosille rakennettujen rakennusten rakennuspaikka. Tuloverolain 48 §:n 1 momentissa säädettyä oman asunnon luovutusvoiton verovapautta ei voitu soveltaa vuokralle annettujen tontinosien myyntiin. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksyttiin. Ennakkoratkaisu verovuosille 2013 ja 2014. Äänestys 3 - 2. Henkilöverotus - tammikuu 2016

125 125 Lisämaa-alueet ja tonttien ja tilojen yhdistäminen  Tyyppitilanne: omana asuntona käytettyyn tonttiin tai tilaan rakennuksineen yhdistetään toinen, rakentamaton, tontti tai tila (esim. lisämaa-alue)  rakentamattoman tontin osan myynti on verovapaa vasta sitten, kun tätä tilaa on käytetty yhdistämisen jälkeen kahden vuoden ajan omana vakituisena asuntona  Jos yhdistämistä ei tehdä ja myöhemmin myydään erillisinä rekisteriyksiköinä  aina verollinen, ellei kysymys ole sellaisesta lisämaa-alueesta, joka ei ole rakennuskelpoinen (ks. edellä kohta 2) Henkilöverotus - tammikuu 2016

126 126 Asuinrakennuksen tuhoutuminen tai purku  Jos asuinrakennus on tuhoutunut esimerkiksi tulipalossa tai se on purettu huonokuntoisuuden vuoksi (esimerkiksi home), ja myyjä myy pelkän maapohjan  maapohjan myynti on verovapaa, jos rakennuksessa oli asuttu 2 vuotta omistusaikana (KHO 2012:62)  Jos tontille on myöhemmin rakennettu uusi asuinrakennus, jota ei ole käytetty vakituiseen asumiseen  tontinkaan myynti ei ole verovapaa (KHO 1991 B 534 ja KHO 2015:1)  Kuitenkin, jos uutta rakennusta käytetään vakituiseen asumiseen kahden vuoden ajan  luovutus verovapaa Henkilöverotus - tammikuu 2016 s

127 127 KHO 2015:1: Henkilökohtaisen tulon verotus - Oman asunnon luovutusvoitto - Tontin vuokraus - Uusi asuinrakennus A oli vuonna 1949 saanut lahjaksi puolet kahdesta tilasta. Nämä kaksi tilaa olivat yhdessä muodostaneet asemakaavan mukaisen tontin. A oli vuosina 1949 - 1965 asunut tontilla sijaitsevassa huvilarakennuksessa. Vuonna 1965 tontti vuokrattiin 50 vuodeksi asunto-osakeyhtiölle. Asunto- osakeyhtiö purki tontilla sijainneen huvilarakennuksen ja rakennutti tilalle kolmen huoneiston rivitalon, jonka yhdessä huoneistossa A oli asunut vuosina 1973 - 1995. Vuonna 2010 A oli myynyt osuutensa eli puolet kiinteistöstä tuolle asunto- osakeyhtiölle. Kysymyksessä olevaan kiinteistön murto-osan luovutukseen ei voitu soveltaa tuloverolain 48 §:n 1 momentin oman asunnon luovutusvoiton verovapautta, vaan myynnistä kertynyt luovutusvoitto oli A:n veronalaista pääomatuloa. Verovuosi 2010. Äänestys 3 - 2. Henkilöverotus - tammikuu 2016 s

128 128 Sukupolvenvaihdosluovutukset  sovelletaan yritystoiminnan spv- luovutuksiin 1. omaisuuden laatu  kiinteä omaisuus, joka kuuluu luovuttajan harjoittamaan maatalouteen tai metsätalouteen (+maatalousmaan luovutuksen yhteydessä luovutettua maatalousmaata vastaavaa CAP-tilatukioikeutta)  luovuttajan on tullut harjoittaa itse maa- tai metsätaloutta  avoimen tai kommandiittiyhtiön osuus tai  yhteisön osakkeet tai osuus, jos oikeuttavat vähintään 10 %:n omistusosuuteen  henkilöyhtiöissä ei sovelleta 10 %:n omistusosuusvaatimusta  KHO 1.3.2011 T 509: A oli lahjoittanut omistamansa osakeyhtiön osakkeet pojalleen B:lle ja pidättänyt itselleen oikeuden osakkeiden tuottamaan osinkoon. Myöhemmin A oli myynyt osakkeiden osinko-oikeuden B:lle. Osinko-oikeuden luovutuksessa ei ollut kysymys sellaisesta osakkeiden luovutuksesta, jota tarkoitetaan spv-luovutuksia koskevassa TVL 48.1,3 §:ssä.  yhtiöosuuden luovutuksissa ei edellytetä, että kysymys olisi elinkeinotoimintaa harjoittavasta yhtiöstä eikä sitä, että luovuttaja harjoittaisi yritystoimintaa Henkilöverotus - tammikuu 2016

129 129 2. myyjän ja ostajan sukulaisuussuhde  saajana yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa luovuttajan lapsi tai tämän rintaperillinen taikka luovuttajan sisar, veli, sisarpuoli tai velipuoli 3. myyjän omistusaika  omaisuus ollut yli 10 vuotta verovelvollisella tai hänellä ja henkilöllä, jolta hän sai sen vastikkeetta  edelleenluovutus realisoi verovapauden takautuvasti  jos luovutuksensaaja luovuttaa omaisuuden edelleen ennen kuin 5 v on kulunut hänen saannostaan, luovuttajan (alkuperäinen) saama veroetu palautuu luovutuksensaajan verotuksessa  hankintamenosta vähennetään edeltävän saama huojennus  esimerkiksi yhdenkin tontin luovutus spv- luovutuksella saadusta maatilasta eteenpäin realisoi luovutusvoiton tältä osin  esimerkki  Isä A on ostanut vuonna 2001 15 % X Oy:n osakkeista 500.000 eurolla  A myi osakkeet vuonna 2014 pojalleen B:lle 800.000 eurolla  A:n luovutusvoitto (800.000 - 500.000 = 300.000 euroa) on verovapaa spv- luovutus  B myy vuonna 2016 osakkeet vieraalle 850.000 eurolla  B:n hankintameno 800.000 - 300.000 = 500.000  B:n veronalainen luovutusvoitto siis 350.000 euroa (850.000 - 500.000) Henkilöverotus - tammikuu 2016

130 130 KHO 17.10.2014 taltio 3167: Henkilökohtaisen tulon verotus - Verovapaa luovutusvoitto - Sukupolvenvaihdos - Maatila - Luovutuksensaaja - Osakeyhtiö Maataloutta harjoittaneet puolisot olivat myyneet maatilansa heidän maataloutta jatkaneen poikansa yksin omistamalle osakeyhtiölle. Puolisoita verotettiin omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta. Hallinto-oikeus totesi puolisoiden vaadittua luovutusvoiton verotuksen poistamista, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa oli tyhjentävästi lueteltu lainkohdassa tarkoitetuiksi luovutuksensaajiksi tietyt ihmiset, jotka ovat omaisuuden luovuttajan lähisukulaisia. Näin ollen tässä lainkohdassa tarkoitettuna luovutuksensaajana ei voinut olla osakeyhtiö. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi puolisoiden hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen. Verovuosi 2010. Tuloverolaki 48 § 1 momentti 3 kohta Henkilöverotus - tammikuu 2016

131 131 Luovutustappio Henkilöverotus - tammikuu 2016

132 132 Luovutustappio – TVL 50 §  luovutustappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna  vanhin luovutustappio vähennetään ensimmäisenä  verovuodesta 2016 uusi sääntely: vähennetään toissijaisesti puhtaasta pääomatulosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna  luovutustappiota ei oteta huomioon alijäämää laskettaessa  KHO 2007:54: A oli myynyt verovuonna 2002 arvopapereita siten, että osasta myynneistä oli syntynyt luovutusvoittoa yhteensä 8 673,95 euroa ja osasta luovutustappiota yhteensä 27 554,44 euroa. Verovuodelle 2001 A:lle oli vahvistettu arvopapereiden myynnistä luovutustappiota 15 055,01 euroa. Verovuoden 2002 verotuksessa oli 8 673,95 euron myyntivoitosta ensin vähennettävä verovuoden 2001 vahvistetusta myyntitappiosta verovuoden 2002 myyntivoittoa vastaava määrä eli koko myyntivoiton määrä ja verovuoden 2002 myyntitappioksi oli vahvistettava verovuoden 2002 myyntitappio 27 554,44 euroa. Henkilöverotus - tammikuu 2016

133 133 Tuloverolain mukaisen luovutustappion vähentäminen: muutos 2016  Nykyinen sääntely (verovuoteen 2015 saakka)  Luovutustappio on vähennyskelpoinen samana verovuonna ja 5 seuraavana verovuonna syntyneestä luovutusvoitosta; ei oteta huomioon, kun pääomatulojen alijäämää vähennetään  Sääntely verovuodesta 2016 alkaen  Luovutustappio on vähennyskelpoinen ensisijaisesti edelleen samana verovuonna syntyneestä luovutusvoitosta ja viitenä sitä seuraavana vuotena syntyneestä luovutusvoitosta  Jos luovutustappio ei tule vähennettäväksi luovutusvoitosta, vähentämättä jäänyt osa voidaan vähentää puhtaasta pääomatuloista (myös seuraavina vuosina); ei kuitenkaan edelleenkään muodosta pääomatulolajin alijäämää  Luovutustappion saa siis vähentää esimerkiksi vuokratuloista verovuonna ja 5 sitä seuraavana vuonna (ensisijaisesti kuitenkin luovutusvoitosta)  Koskee vain verovuonna 2016 tai sen jälkeen syntyneitä luovutustappioita Henkilöverotus - tammikuu 2016

134 134  luovutustappioon rinnastetaan  vakioidun option tai termiinin tai niihin rinnastettavan johdannaisinstrumentin raukeaminen  konkurssista yms. johtuva arvopaperin lopullinen arvonmenetys (perheyhtiöissä tavallinen) (”lopullisuus” / oikea verovuosi, ks. KHO 2011:55)  KHO 2000:71: Kalusteiden ja huonekalujen valmistusta, kauppaa ja asennusta harjoittavan kommandiittiyhtiön toiminta oli ollut vuosien ajan tappiollista, ja vastuunalaiset yhtiömiehet olivat jatkuvasti lisänneet pääomapanostaan yhtiössä. Yhtiömiehet eivät olleet viimeisen kymmenen vuoden aikana tehneet yksityisnostoja yhtiöstä. Kun liiketoiminnan tervehdyttäminen ei ollut onnistunut, yhtiön liiketoiminta oli myyty 27.3.1998. Vastuunalaisten yhtiömiesten tarkoitus oli purkaa yhtiö. Katsottiin, että purkaminen oli vaihtoon rinnastettava toimenpide, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalainen yhtiömies sai vähentää yhtiötä purettaessa syntyvän tappion luovutustappiona tuloverolain 50 §:n mukaisesti. Ennakkoratkaisu vuosille 1999 ja 2000. Äänestys 4-1.  tästä ratkaisusta voitaneen päätellä, että ”päinvastaisessa” tilanteessa syntyisi veronalainen luovutusvoitto Henkilöverotus - tammikuu 2016

135 135  luovutustappio - myynti ja osto - VML 28 § (veron kiertäminen):  ”salkun siivous” vuoden vaihteessa  luovutustappion realisointi ja saman yhtiön samansarjaisten osakkeiden samanmääräinen tai lähes samanmääräinen uudelleen hankinta  ei ole tarkoituskaan luopua po. osakkeista  tyypillinen sarjatoimi vai taloudellisesti perusteltu ja siten hyväksyttävä järjestely?  KHO 2004:8: A oli verovuonna saanut 2.216 541 markan luovutusvoiton, josta hän oli verotuksessa vähentänyt X Oy:n osakkeiden luovutuksesta aiheutuneen 1 994 502 markan luovutustappion. Luovutustappio oli syntynyt, kun A oli 22.12.1998 1 349 120 markalla myynyt 3 331 110 markalla hankkimansa 52 700 X Oy:n osaketta Y- pankin meklarien välityksellä Y-pankille. Kun A oli kuitenkin tämän jälkeen samana päivänä myös ostanut Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankilta 52 700 kpl X Oy:n osakkeita 1 349 120 markalla, hänen katsottiin ryhtyneen myyntiin ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi tuloverolain 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta. A:lla ei ollut oikeutta vähentää luovutusvoitostaan vaatimaansa luovutustappiota. VML 28 §.  jos sovelletaan VML 28 §:ää, vanha hankintameno siirtyy; tappiota ei siis menetetä lopullisesti Henkilöverotus - tammikuu 2016

136 136  missä raja hyväksyttävyydelle?  KHO 2009:53: Henkilö A oli myynyt 17.3.2003 internetissä toimivan pankkipalvelun kautta 2 000 kappaletta X Oyj:n ja 500 kappaletta Y Oyj:n osakkeita. Seuraavana päivänä A oli ostanut saman määrän X Oyj:n ja Y Oyj:n osakkeita takaisin myyntihintaa korkeammalla hinnalla. Osakkeet olivat pörssiosakkeita, joiden vaihto oli merkittävä. A:lle osakkeiden myynnistä aiheutunut tappio voitiin verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöksen estämättä vähentää A:n saamista luovutusvoitoista, jotka olivat pääosin syntyneet A:n 28.4.2003 saamasta kiinteistön luovutusvoitosta. Verovuosi 2003. Äänestys 4-1.  KHO:2012:56: A oli myynyt joulukuussa 2007 useiden pörssiyhtiöiden osakkeita runsaalla 200 000 eurolla siten, että hänelle oli syntynyt kaupoista noin 80 000 euron luovutustappiot. A osti kunakin myyntipäivänä saman määrän samanlaisia osakkeita takaisin. Takaisinostohinnat olivat poikenneet myyntihinnoista vain vähän. Kaupat oli toteuttanut A:n omaisuudenhoitaja ajallisesti erittäin lähellä toisiaan, joissakin tapauksissa käytännössä samanaikaisesti. Aikaisemmin samana vuonna A oli saanut runsaan 400 000 euron luovutusvoiton ja hänelle oli syntynyt runsaan 45 000 euron luovutustappio. Kun otettiin erityisesti huomioon osakkeiden ostaminen takaisin heti myyntien jälkeen sekä luovutustappioista saatavan veroedun suuruus edestakaisten kauppojen todellisiin voittomahdollisuuksiin verrattuna, toimenpiteisiin oli voitu soveltaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöksiä. Näin ollen osakkeiden myynnistä syntyneitä luovutustappioita ei voitu vähentää A:n saamasta luovutusvoitosta. Verovuosi 2007. Äänestys 4-3. Henkilöverotus - tammikuu 2016

137 137  Miten voi toimia?  Myynnin ja oston välillä ”yksi yö” = eri päivinä niin, että kurssiriski on olemassa  Voit myös ostaa ensin ja sitten vasta myydä; pidä tässäkin yksi yö väliä  Aktiivista kauppaa käyvillä ei samanlaista riskiä, jos kauppaa tapahtuu koko ajan (ns. päivittäin)  Tätä ei pidä tehdä:  Vuodenvaihteen saman päivän järjestely  Samana päivänä samoja osakkeita sama määrä samalla hetkellä  Vastikkeeton saanto ja luovutustappio  jos perintö- ja lahjaverotusarvo > myyntihinta  syntyy myös vähennyskelpoinen luovutustappio  jos edellisen omistajan arvo ositussaannossa > myyntihinta  syntyy vähennyskelpoinen luovutustappio  mahdollistaa verosuunnittelun  verosuunnittelu mahdollista myös yhden vuoden lahjoitustilanteissa, joissa sovelletaan osittaista jatkuvuusperiaatetta Henkilöverotus - tammikuu 2016

138 138 5. Vuokratulojen verotus Henkilöverotus - tammikuu 2016

139 Vuokratulot  Pääomatuloa TVL 32 §  TVL:ssa ei ole erityssäännöksiä  Vuokrauksen kohteella ei ole merkitystä veronalaisuuteen  kiinteistö  huoneisto-osake  muu irtain omaisuus (esim. auto, vene)  myös alivuokralaisen maksama vuokra on saajalleen vuokratuloa, joka verotetaan pääomatulona  Muita kuin TVL:n mukaan verotettavia vuokratuloja, jako AT/POT tuloksi  pellon tai maatilan vuokraus (MVL 5 § 9 k)  koko liikkeen vuokraus (EVL 5 § 4 k)  Liiketoimintaan kuulumaton kiinteistö kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen  esim. liikkeenharjoittajan aiemmin toimitilana käyttämä kiinteistö  verotus TVL:n mukaan (myöhempi myynti voi tulla verotettavaksi EVL:n mukaan) 139Henkilöverotus - tammikuu 2016

140  Vuokratulon erityiskysymyksiä  Vuokratuloa on myös vuokralaisen vuokranantajalle maksamat vesi- ja sähkömaksut; vuokranantajalla tällöin oikeus vähentää vastaavat menot vuokratulosta  Vuokratakuu ei ole vuokratuloa, vaan vakuus (pantti); jos myöhemmin käytetään vuokran kuittaukseen, on silloin vuokratuloa  Vuokranantajan ottama vuokraustoimintaan liittyvä keskeytysvakuutus ja vuokranantaja saa sen perusteella vuokratulon sijaan tuloa  on vuokratuloa (pääomatuloa); keskeytysvakuutusmaksut vähennyskelpoisia  Jos vuokralainen suorittaa omalla kustannuksellaan vuokrasopimuksen nimenomaiseen ehdon perusteella korjaustöitä esim. vuokratussa asunnossa  korjausten arvo on vuokranantajan tuloa korjausten tekemisvuonna (KHO 1974 II 534)  Jos korjaustoimet eivät perustu vuokrasopimukseen, korjausten arvo on vuokranantajan veronalaista tuloa silloin, kun vuokraus päättyy ja siitä arvosta, jolla ne ovat lisänneet omaisuuden arvoa päättymishetkellä (KVL 93/2000) 140Henkilöverotus - tammikuu 2016

141 Vuokratulosta vähennettävät menot  Kiinteistöstä tai huoneisto-osakkeesta saatuun vuokratuloon kohdistuvat menot vähennetään:  Juoksevat menot  kerralla vuosimenoina  maksuvuosi ratkaisee verovuoden (kassaperiaate)  Hankintameno  vuotuisin poistoin  rakennus, huoneiston peruskorjaus ja kalusteet  vähentää ei voi huoneisto-osakkeen eikä maapohjan hankintamenoa  kulumatonta omaisuutta  Vuosimenona vähennyskelpoista:  hoitovastike  vesi- ja autopaikkamaksut yms.  tuloutettu rahoitusvastike  rahastoitu vastike luetaan hankintamenoon  vuosikorjausmenot  kiinteistövero TVL 31.3 §  ilmoitusmenot, välityspalkkiot, matkamenot, oikeudenkäyntimenot  muut vuokraukseen kohdistuvat menot 141Henkilöverotus - tammikuu 2016

142 142  Hoito- ja pääomavastikkeiden vähennyskelpoisuus osakehuoneistojen vuokraustoiminnassa ja luovutusvoiton verotuksessa  Yhtiövastike = hoitovastike + pääoma- eli rahoitusvastike  Hoitovastike on vähennyskelpoinen vuokratulosta  Rahoitusvastike eli pääomavastike  Yhtiö kerää lainanlyhennys- tai perusparannusmenojen kattamiseen  KHO 1975 II 541 ja KHO 1999 T 2275 / symmetria:  yhtiölle veronalainen tulo – osakkaalle vuokratulon hankkimisesta johtunut meno  yhtiölle pääomasijoituksena verovapaa tulo – osakkaan juoksevassa tuloverotuksessa pääomasijoitus vähennyskelvoton meno  Jos asuntoyhteisö tulouttaa rahoitusvastikkeen  vastike on vähennyskelpoinen vuokratulosta (voi olla myös kertasuoritus esim. putkiremontin jälkeen)  Jos asuntoyhteisö rahastoi rahoitusvastikkeen  vastike ei ole vähennyskelpoinen vuokratulosta  Luovutusvoittoverotuksessa rahoitusvastike luetaan aina hankintamenoon – riippumatta siitä, onko se tuloutettu vai rahastoitu (Verohallinnon ohje 26.11.2014 dnro A139/200/2014, kohta 8.3.)  Edellytyksenä se, että rahoitusvastike kohdistuu yhtiön omaisuuden hankintaan tai perusparannukseen  Merkitystä ei ole sillä, onko rahoitusvastike maksettu kuukausittaisena vai kertasuorituksena juuri ennen myynti  Kahteen kertaan samaa erää ei tietenkään saa vähentää Henkilöverotus - tammikuu 2016 s

143 143  Vastikkeiden vähennyskelpoisuus vuokratulosta  Perustapaukset:  KHO 1975 II 541: Asunto-osakeyhtiön osakkaan hallitsemastaan huoneistosta saamasta vuokratulosta vähennettiin osakkaan yhtiölle hoitovastikkeen lisäksi suorittama ns. rahoitusvastike, jota ei ollut kannettu erilliseen rahastoon.  KHO 1991 T 2275: Verovelvollinen sai vähentää rahoitusvastikkeet kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistamisen perusteella hallitsemistaan huoneistoista saatavista vuokratuloista, kun kiinteistöosakeyhtiössä näitä rahoitusvastikkeita ei rahastoitu vaan tuloutettiin. Ottaen myös huomioon, että rahoitusvastikkeet ensisijaisesti kannettiin kattamaan kiinteistöosakeyhtiön korko- ja vastaavia rahoitusmenoja ja että kysymyksessä olevien huoneistojen vuokraustoiminta oli tuottavaa, KHO katsoi, että verovelvollisella oli oikeus vähentää rahoitusvastikkeet vuokratuloistaan. Ään. 3-1-1.  KHO 1971 II 556: Asunto-oy:n osakkaalla oli yhtiöjärjestyksen mukaan oikeus kokonaan suorittaa osakkeitaan rasittava osuus yhtiön veloista. Osakkaan yhtiölle mainitussa tarkoituksessa suorittama määrä luettiin hänen osakkeiden myynnissä saamansa satunnaisen myyntivoiton vähennykseksi, vaikka suoritus oli yhtiön kirjanpidossa kirjattu tulostilille. Henkilöverotus - tammikuu 2016 s

144 144 KHO 2004 T 3113: A oli 16.6.1999 luovuttanut perheensä asuinkäytössä olleen asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka hän oli hankkinut 23.6.1998. Asunto-osakeyhtiön omistamassa rakennuksessa oli 22.8.1998 lähtien suoritettu putkistojen korjaustöitä. Yhtiö, joka oli ottanut korjaustöistä aiheutuvien kustannusten rahoittamiseksi lainan, oli perinyt osakkeenomistajilta korjaustöiden ja lainanoton johdosta rahoitusvastiketta. A, joka oli ennen osakkeiden luovutusta maksanut 10 kuukaudelta rahoitusvastiketta 2 760 markkaa, oli osakkeiden luovutuspäivänä 16.6.1999 suorittanut yhtiölle osakehuoneistoa rasittaneen yhtiölainan jäljellä olevan määrän 26 755 markkaa. Korkein hallinto-oikeus lausui, että kysymyksessä oli ollut suurehko korjaustyö, jonka rahoittamiseksi yhtiö oli joutunut ottamaan velkaa. Osakkeidenomistajilla oli puolestaan velvollisuus suorittaa yhtiölle osakkeiden lukumäärän mukaan laskettava osuus mainitusta lainasta. Osakkaan yhtiölle suorittama osuus yhtiölainasta on osakkaan lisäsijoitus yhtiöön. Lainaosuuden suorittamisella on yleensä vaikutusta osakkeiden myyntihintaan. Näin ollen A:n 16.6.1999 suorittama osakkeita rasittaneen yhtiölainan loppusuoritus 26 755 markkaa oli tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua osakkeiden hankintamenoa. Merkitystä asiassa ei ollut sillä, miten rahoitusvastike oli käsitelty yhtiön kirjanpidossa. Verovuosi 1999. Henkilöverotus - tammikuu 2016 s

145 145  Tuloutettu vastike ja veron kiertäminen? KHO 1990 B 558: Verotuksen kiertäminen - Rahoitusvastike - Vähennyskelpoisuus vuokratulosta Pankinjohtaja ja hänen vaimonsa ostivat 15.9.1983 kiinteistöosakeyhtiön osakkeet, jotka oikeuttivat 78 neliömetrin suuruisen toimistohuoneiston hallintaan. Huoneiston hankintahinta oli 71.392 markkaa ja huoneistoon kohdistui taloyhtiön lainaosuutta 248.408 markkaa. Kun otettiin huomioon pankinjohtajan asema kiinteistöyhtiön perustajaosakkaana toimineessa pankissa ja että pankinjohtaja oli toiminut edellä mainitun kiinteistöosakeyhtiön hallituksessa sen perustamisesta lähtien ja että lainat olivat kohdistuneet ainoastaan osaan huoneistoista niiden joukossa pankinjohtajan ja hänen vaimonsa huoneistoon, katsottiin, että puheena oleviin järjestelyihin oli ryhdytty edellä mainittujen puolisoiden osalta ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Puolisoiden yhtiövastikkeeseen sisältyvinä maksamia lainojen lyhennysosuuksia ei näin ollen voitu vähentää huoneiston tuottamasta vuokratulosta.  Muita samasta aihepiiristä: KHO 1991 T 2274, KHO 1991 T 2275, KHO 1993 B 519, KHO 1993 B 520, KHO 1995 B 521, KHO 1999 T 2311 Henkilöverotus - tammikuu 2016 s

146 146  Erilaiset ”lomarengasjärjestelyt”  KHO 2015:99: Henkilökohtaisen tulon verotus - Lomahuoneiston vuokraus - Vuokratulon hankkimisesta aiheutuneet menot - Rahoitusvastike - Tappio vuokraustoiminnasta A oli hankkinut Lapin hiihtokeskuksessa sijaitsevan lomahuoneiston hallintaan oikeuttavat kiinteistöyhtiön osakkeet vuonna 2007. Osakkeiden hankintahinta oli 56 800 euroa ja osakkeisiin kohdistunut yhtiövelkaosuus 85 200 euroa. A oli antanut lomahuoneiston majoituspalveluita tarjoavan yhtiön edelleen vuokrattavaksi vuokrasopimuksella, jonka sopimuskausi oli alkanut 28.11.2008 ja joka oli ollut voimassa koko vuoden 2010 ajan. Vuokrasopimuksen mukaan huoneistoa ei voitu käyttää omassa käytössä. A oli esittänyt myös selvityksen, jonka mukaan huoneisto ei ole ollut lainkaan A:n tai hänen lähipiirinsä käytössä 15.11.2011 mennessä. A oli ilmoittanut vuonna 2010 huoneistosta saaduksi vuokratuloksi 3 588,65 euroa ja huoneistoon kohdistuvien hoito- ja rahoitusvastikkeiden sekä muiden kulujen määräksi yhteensä 10 111,50 euroa. Kiinteistöyhtiö oli kirjanpidossaan kirjannut A:lta saamansa vastikkeet tuloksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:lla oli oikeus vähentää vuokraustoiminnastaan kertynyt tappio 6 522,85 euroa muista pääomatuloistaan. Henkilöverotus - tammikuu 2016 s

147 Hankintamenon vähentäminen poistoin  Poistot TVL 114.1 §  EVL:n poistosäännökset  osakehuoneiston peruskorjaus EVL 24 §  tasapoisto: yhtä suurin vuotuisin poistoerin  vaikutusaikana, korkeintaan 10 vuodessa  rakennukset EVL 34 §  menojäännöspoisto  kauppahinta tai perintöverotus tai lahjaverotusarvo  rakennuksen osuus kauppahinnasta varainsiirtoveroineen tai osuus perintöverotus/lahjaverotusarvosta  välittömästi hankinnan jälkeen tehdyt korjaukset  peruskorjaukset  korkeintaan 4 % (asuin- tai toimistorakennus)  korkeintaan 7 % (myymälä-, tehdas- tai varastorakennus)  irtain omaisuus EVL 30 §  menojäännöspoisto  korkeintaan 25 % 147Henkilöverotus - tammikuu 2016

148 148 Osakehuoneistossa tehtävistä erilaisista remonteista  onko kysymys  vuosikulusta, joka vähennetään kertamenona? vai  pitkävaikutteisesta perusparannusmenosta, joka voidaan vähentää juoksevassa tuloverotuksessa tasapoistoin vaikutusaikanaan EVL 24 §:n (vrt. TVL 114 §) nojalla?  vuosikorjausta:  huoneiston maalaaminen, tapetointi, kuluneen laitteen uusiminen, kylpyhuoneen kaakelointi jne. tavanomaiset korjausmenot  perusparannusta:  omaisuuden arvoa pysyvästi nostavat toimet, kuten huoneiston tai rakennuksen varustetason, tilankäytön tai rakennusmateriaalien tason parantamisesta aiheutuneet menot (tyypillinen osakehuoneistossa: saunan rakentaminen kylpyhuoneeseen, varastotilan muuttaminen asuintilaksi)  heti omaisuuden ostamisen jälkeen suoritetut korjausmenot katsotaan hankintamenoon rinnastettaviksi menoiksi, vaikka ko. menot normaalisti vähennettäisiin vuosikorjausmenoina (KHO 1992 T 1849 ja 2000:51)  remonttikulu voidaan myös jakaa osittain vuosikorjausmenoksi ja osittain perusparannusmenoksi / remontin sisältö ja kulurakenne - arviolta in casu Henkilöverotus - tammikuu 2016

149 149  oikeuskäytäntöä: vuokratulosta tehtävä vähennys - perusparannusmenot / vuosikorjausmenot  KHO 2000:51: Verovelvollinen oli saanut testamentilla osakehuoneistoon oikeuttavat osakkeet. Huoneistoa, jonka pinta-ala oli 57 neliömetriä, ei ollut saatu vuokrattua siinä kunnossa missä se oli ollut edellisen omistajan jäljiltä, joten verovelvollinen oli teettänyt huoneistossa korjaustöitä, jolloin huoneiston katot, keittiön seinät ja kalusteet oli maalattu, olohuoneen ja makuuhuoneen seinät tapetoitu ja lattiat päällystetty sekä vaihdettu uusi jääpakastekaappi ja hankittu pesukoneen vedenottohana. Korjauskulut olivat olleet yhteensä 12 550 markkaa ja verovuonna korjauksen jälkeen 10 kuukaudelta saadut vuokratulot 24 370 markkaa. Koska kulut olivat aiheutuneet korjaustöistä, jotka oli suoritettu omistajanvaihdoksen jälkeen mutta ennen kuin huoneisto oli otettu vuokrakäyttöön, niitä pidettiin hankintamenoon rinnastettavina menoina, eikä niitä saanut verovuonna vähentää saataviin vuokratuloihin kohdistuvina vuosikuluina. Verovuosi 1997. Äänestys 4-3. Henkilöverotus - tammikuu 2016

150 150 KHO 2001:2: A, jolla oli vuokratuloja useasta omistamastaan osakehuoneistosta, oli hankkinut yhteen vuokraamaansa huoneistoon parvekelasit, joiden hankintameno oli ollut 7 900 markkaa. Huoneistosta oli peritty vuokraa ajalta 1.1.- 30.6.1998 15 660 markkaa eli 2 610 markkaa kuukaudelta ja parvekelasien asentamisen jälkeiseltä ajalta 1.8.-31.12.1998 13 550 markkaa eli 2 710 markkaa kuukaudelta. Hallinto-oikeus, jossa A oli vaatinut parvekkeen hankintamenoa vähennettäväksi vuosikuluna, katsoi, että parvekkeen lasituksella oli huoneisto muutettu entistä tasokkaammaksi, jolloin muutoksesta aiheutuneet kulut olivat huoneiston perusparannusmenoja. Korkein hallinto-oikeus, jossa veroasiamies vaati parvekelasien katsomista vasta mahdollisessa osakkeiden luovutusvoittoverotuksessa vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi, ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä, jossa katsottiin, että A:lla oli oikeus vähentää perusparannusmenot vuokratulostaan yhtä suurina vuotuisina poistoina, eli, kun menon todennäköinen vaikutusaika oli 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena, ja siten verovuonna 1998 790 markkaa. Tuloverolaki 29, 54 ja 114 §; Laki elinkeinotulon verottamisesta 24 § Henkilöverotus - tammikuu 2016

151 Esimerkki rakennuksen poiston laskennasta: A ja B ovat aviopuolisoita ja he ovat hankkineet vuonna 2002 omakotikiinteistön 300 000 €:n kauppahinnalla. Varainsiirtoveroa he maksoivat hankinnan yhteydessä 12 000 €. Kiinteistön hankintameno oli siten 312 000 €. A ja B asuivat kiinteistöllä vuodesta 2002 alkaen siihen asti, kun he ryhtyvät vuokraamaan kiinteistöä 1.6.2015 alkaen. Tontin pinta-ala on 2 000 m 2 ja sen käypä arvo vuonna 2002 oli 30 €/m 2. Tontin osuus kauppahinnasta oli siis 60 000 € ja lisättynä varainsiirtoverolla 62 400 €. Sähkö-, vesi- ja viemäriliittymien käypänä arvona vuonna 2002 voidaan pitää 15 000 € ja varainsiirtoveroineen 15 600 €. Rakennuksen poistokelpoinen hankintameno on siten 234 000 € (312 000 – 62 400 – 15 600). Ensimmäisen vuoden poisto on 4 % x 7 kk/12kk x 234 000 € eli 5 460 €. Poistamaton hankintameno vuodelle 2013 on siten 228 540 €. 151Henkilöverotus - tammikuu 2016

152  Asuinrakennuksen hankintameno 100.000 €  Tehdään vuosittain 4 %:n menojäännöspoisto  1. vuoden poisto 4.000 €  poistamaton hankintameno 96.000 €  2. vuoden poisto 3.840 €  poistamaton hankintameno 92.160 €  3. vuoden poisto 3.686 €  poistamaton hankintameno 88.474 €  jne….  Hankintameno jaetaan tasasuuriksi eriksi vaikutusajalleen  Esimerkki:  huoneisto-osakkeen peruskorjaukset vuonna 2015 ovat maksaneet 12.000 €  todennäköinen vaikutusaika yli 10 vuotta  vähennetään vuosina 2015– 2024 vuosittain 1.200 €:n poistoin MenojäännöspoistoTasapoisto 152Henkilöverotus - tammikuu 2016

153  Käyttötarkoituksen muuttuminen  vuosikorjaus vuokraustoimintaa aloitettaessa tai lopetettaessa  vuokrauskäytöstä muuhun käyttöön tai tosin päin  menot jaetaan vuokratulolle (vähennyskelpoinen) ja muulle käytölle (vähennyskelvoton)  peruskorjaukset vuokraustoimintaa aloitettaessa tai lopetettaessa  aloitettaessa vuokraustoiminnasta vähennyskelpoisia  lopetettaessa ei lainkaan vähennyskelpoisia (lisätään hankintamenoon ja vähennetään myyntivoittoa laskettaessa)  Vähennyskelvottomat menot  huoneisto-osakkeen hankintameno  kauppahinta / perintö tai lahjaveroarvo  varainsiirtovero  rahastoidut vastikkeet  välittömästi hankinnan jälkeen tehdyt korjaukset (KHO 2000:51)  maapohjan hankintameno  tasausmenot, nurmikon perustaminen, ojitus, kallion poisto tmv.  osuus varainsiirtoverosta 153Henkilöverotus - tammikuu 2016

154 154 Osan vuodesta vuokrattuna / menojen vähennyskelpoisuus: KHO 2008 T 1881: Kiinteistöyhtymä vuokrasi Lapin hiihtokeskuksessa olevaa mökkiään vuosittain pääasiassa talvella 19 - 21 viikon ajan. Muun osan vuodesta mökki oli tyhjillään, kun yhtymän osakkaiden käytössä mökki oli ilmoituksen mukaan vuosittain vain yhden viikon ajan. Yhtymä vaati vuokraukseen kohdistuvien menojen vähentämistä 20 vuokrausviikon ja yhden viikon yksityiskäytön perusteella suhteessa 20/21. Verotuksessa menot hyväksyttiin vähennettäväksi 21 viikon vuokrauskäytön ja muun ajan yksityiskäytön perusteella suhteessa 21/52. Hallinto-oikeus hylkäsi kiinteistöyhtymän valituksen todeten, että kiinteistö oli vuokrattuna pääasiassa talviaikaan vuosittain 21 viikon ajan vakiintuneelle asiakaspiirille. Muuna aikana vuodesta kiinteistöä ei tosiasiallisesti käytetty vuokraustoimintaan. Kiinteistöyhtymän osakkaiden määräysvallassa oli se, missä määrin he käyttivät kiinteistöä silloin, kun se ei ollut vuokrattuna. Kiinteistö ei ollut tuona aikana tulonhankkimistoiminnan piirissä siitäkään huolimatta, että yhtymän osakkaat eivät oman ilmoituksen mukaan itse käyttäneet kiinteistöä kuin vähäisessä määrin. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi kiinteistöyhtymän valituksen katsoen, ettei ollut syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, kun asiassa ei ollut esitetty riittävää selvitystä siitä, että kiinteistöä olisi pyritty vuokraamaan myös talvisesongin ulkopuolella. Äänestys 3 - 2. Verovuodet 1999 - 2002. Henkilöverotus - tammikuu 2016

155 Tulon ja menon jaksottaminen  Tulon ja menon verovuosi määräytyy maksu- eli kassaperiaatteen mukaisesti TVL 110 ja 113 §  vuokranantaja maksaa 20.1.2015 sijoitusasunnon vastikkeen ajalta 1.12.–31.12.2014  vastike on vähennyskelpoista vuoden 2015 verotuksessa  vuokralainen maksaa joulukuun 2014 vuokran 3.1.2015  vuokratulo on vuoden 2015 veronalaista tuloa Vastikkeen maksupäivä 20.1.2015 20152014 Vastike ja vuokra kohdistuvat aikaan 1.12.–31.12.2014 Vuokran maksupäivä 3.1.2015 155Henkilöverotus - tammikuu 2016

156 VUOKRATULOT esimerkki 1  Vuokratuloa asunto-osakkeesta 12.000 €  Menoja:  hankintameno 150.000 €  vuoden aikana tehty peruskorjaus, rakennettu sauna 10.000 €  hoitovastikkeet 3.000 €  vuosikorjaus 500 €  osakkeen hankintavelan korot 3.000 €  Mikä on vuokratulo?  Vähennyskelpoiset erät:  peruskorjaukset vähennetään tasapoistoin 10 vuodessa  verovuoden poisto 1.000 €  hoitovastike 3.000 €  vuosikorjaukset 500 €  Vuokratulo 12.000 – 4.500 = 7.500 €  Korot vähennetään puhtaasta pääomatulosta tulonhankkimisvelan korkona  Hankintameno vähennyskelvoton 156Henkilöverotus - tammikuu 2016

157 VUOKRATULOT esimerkki 2  Vuokratuloa kiinteistöstä 20.000 €  Menoja:  rakennuksen poistamaton hankintameno 200.000 €  vuoden aikana tehty peruskorjaus 20.000 €  vuosikorjaus 2.000 €  kiinteistövero 500 €  vesi- ja jätemaksut 2.000 €  Mikä on vuokratulo?  Vähennyskelpoiset erät:  poisto (200.000 + 20.000) * 0,04 = 8.800 €  vuosikorjaukset 2.000 €  kiinteistövero 500 €  vesi- ja jätemaksut 2.000 €  Vuokratulo 20.000 € – 13.300 € = 6.700 €  Rakennuksen poistamaton hankintameno seuraavalle vuodelle 211.200 € 157Henkilöverotus - tammikuu 2016

158 Vuokraus lähisukulaiselle  KHO 2003 T 1064  jos peritty vuokra ei vastaa käypää vuokraa, menot ovat vähennyskelpoisia korkeintaan vuokratulon määrään saakka  korkomenot vähennyskelvottomia KHO 2003:25  käypä vuokrataso = Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukainen asuntoedun arvo  esimerkki  vanhemmat vuokraavat lapselleen kiinteistön  vuokratulo vuodessa 2.000 €, käypä vuokra 8.000 €  menot ja poistot yhteensä 4.000 €, korkomenot 4.000 €  vuokratulo 0 €, vähennyskelvotonta 2.000 €  korkomenot kokonaan vähennyskelvottomia 158Henkilöverotus - tammikuu 2016

159 159 Oikeuskäytäntöä: vuokraus perhepiirissä  KHO 2003 T1064: A:n puolisot olivat vuokranneet täysi-ikäiselle lapselleen asuinkiinteistön. Veroilmoituksissaan he olivat ilmoittaneet vuokratuloiksi 27 550 markkaa ja kiinteistön juokseviksi kuluiksi 5 600 markkaa sekä rakennuspoistoksi 28 026 markkaa eli vuokraustoiminnan kuluiksi yhteensä 33 626 markkaa. Säännönmukaisessa verotuksessa vuokraustoiminnan tulos vahvistettiin 0 markaksi eikä kuluja ja poistoa vähennetty vuokratulon ylittävältä osalta puolisoiden pääomatuloista. Kun A:n puolisot olivat vuokranneet täysi-ikäiselle lapselleen asuinkiinteistön vuokrasta, joka tosin ylitti kiinteistön juoksevat kulut, mutta joka oli olennaisesti alempi kuin kiinteistön käypä vuokra, vuokraamista ei oltu tehty ensisijaisesti tulonhankkimistarkoituksessa vaan perhesyistä. Tämän vuoksi kiinteistön kulut ja rakennuksen hankintamenosta tehty poisto eivät olleet kiinteistön vuokratulon ylittävältä osalta puolisoiden pääomatuloista vähennyskelpoisia pääomatulon hankkimisesta johtuvia menoja. Korkein hallinto-oikeus kumosi veroasiamiehen valituksesta verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen, jolla vuokraus oli katsottu tulonhankkimistoiminnaksi ja vuokraustoiminnan tappio vähennetty puolisoiden pääomatuloista sekä hallinto-oikeuden päätöksen, jolla veroasiamiehen valitus oikaisulautakunnan päätöksestä oli hylätty, sekä saattoi voimaan A:n puolisoiden säännönmukaiset verotukset. Henkilöverotus - tammikuu 2016

160 160  vrt. velan koroja koskeva KHO 2003:25: A:n puolisot olivat ostaneet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja vuokranneet huoneiston välittömästi täysi-ikäiselle lapselleen vuokrasta, joka tosin oli huomattavasti suurempi kuin huoneistosta suoritettu yhtiövastike ja vesimaksu, mutta joka oli vähemmän kuin puolet huoneiston käyvästä vuokrasta. Osakkeiden hankkimista ja huoneiston vuokraamista ei katsottu tehdyn tulonhankkimistarkoituksessa vaan perhesyistä. A:n puolisoilla ei ollut oikeutta vähentää osakkeiden hankkimiseksi otetun lainan korkoja tulonhankkimisvelan korkoina eikä lainan järjestelykuluja pääomatulon hankkimisesta johtuneina menoina. Äänestys 4 - 1. Henkilöverotus - tammikuu 2016

161 161 6. Korkomenojen vähennyskelpoisuus Henkilöverotus - tammikuu 2016

162 162 korkomeno ei ole luonnollinen vähennys vähennysoikeudesta säädetty erikseen – TVL 58 § täytyy täyttää korkokaavan edellytykset = ajan, korkoprosentin ja velkapääoman funktiona määräytyvä erä KHO 1997 T 3482: Verovelvollinen oli ottanut vakituisen asuntonsa hankkimiseksi LEL-työeläkekassalta lainaa. Lainan saamisen ehtona oli, että sen vakuutena oli pankkitakaus. Pankin myönnettyä lainalle takauksen verovelvollinen oli maksanut pankille neljännesvuosittain etukäteen takausprovisiota, jonka suuruus oli kaksi prosenttia jäljellä olevasta lainapääomasta. Verovelvollisen ja pankin välillä ei ollut velkasuhdetta, josta hän olisi maksanut pankille velan korkoa. Näin verovelvollisen pankkitakauksesta pankille suorittamat provisiot eivät olleet tuloverolain 58 §:ssä tarkoitettuja korkomenoja. Tämän vuoksi ja kun takausprovisiot siihen nähden, että ne kohdistuivat asuntolainaan, eivät myöskään olleet vähennyskelpoisia luonnollisina vähennyksinä, takausprovisioita ei voitu vähentää verovelvollisen tulosta. Korkomenon vähennyskelpoisuus Henkilöverotus - tammikuu 2016

163 163 KHO 2007 T 3124: A oli vakituisen asuntonsa rahoittamiseksi nostanut pankilta lainaa. Kiinteäkorkoisen lainan laina-ajaksi oli sovittu 20 vuotta. Lainaehtojen mukaan A:lla oli oikeus maksaa laina takaisin pankille ennen laina-ajan päättymistä. Tällöin pankki saattaisi periä A:lta lainaehtojen mukaisen korkoerokorvauksen, joka olisi seurausta markkinakorkojen laskemisesta lainassa olleen kiinteän korkojakson aikana. Korkoerokorvaus lasketaan diskonttaamalla luoton ennenaikaisen poismaksuhetken jälkeiset kassavirrat (korko ja lyhennykset) nykyhetkeen (ennenaikainen takaisinmaksuhetki) ja vertaamalla näin saatua luoton nykyarvoa luoton sen hetkiseen pääomamäärään. Mainittujen suureiden välinen korkoerokorvaus oli pankille maksettavaa korvausta siitä, että pankille jää kertymättä lainaehtojen mukainen korko lainan ennenaikaisen takaisinmaksun johdosta. Korkoerokorvaus ei ollut korkomenona eikä muullakaan perusteella A:n verotuksessa vähennyskelpoinen. Henkilöverotus - tammikuu 2016

164 164 KHO 2007 T 2423: A pyrki suojautumaan tulonhankkimisvelkojen korkojen mahdolliselta nousulta ostamalla pankilta korko-optioita. A:n ja pankin välisen korkokattosopimuksen (cap-sopimuksen) mukaan A sai pankilta korvauksen, mikäli lainojen viitekorko ylittäisi 5,25 prosenttia. Tämän sopimuksen perusteella A maksoi pankille korvaukseksi tästä korkosuojauksesta 22.11.2001 yhteensä 105 786 markkaa. A:n korkokattosopimuksen johdosta pankille maksettavaa kertasuoritusta ei pidetty vähennyskelpoisena tulonhankkimisvelan korkona. Verovuosi 2001. Tuloverolaki 58 § 1 mom. 3 kohta Henkilöverotus - tammikuu 2016

165 165 KHO:2010:70 Henkilökohtaisen tulon verotus - Osakeyhtiö - Vuokraustoiminta - Tulonhankkimisvelka – Korkosuojaus A Oy:n toimialana oli kiinteistöjen vuokraus ja hallinta. Yhtiön tuotot olivat muodostuneet pääasiassa vuokraustuotoista ja sen tulos oli verotuksessa vahvistettu tuloverolain säännöksiä soveltaen. Yhtiö oli tehnyt pankin kanssa korkosuojaussopimukset (niin sanotut cap- ja floor-korkosuojaussopimukset). Yhtiö oli verovuonna suorittanut floor- korkosuojaussopimuksen perusteella pankille 421 371 euroa. Kun korkosuojaussopimuksen tarkoituksena oli yhtiön rakennushankkeeseen liittyvien velkojen korkoriskin hallitseminen, kysymyksessä oli tuloverolain 29 §:ssä tarkoitettu tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuva meno. Verovuosi 2004. Tuloverolaki 29 § Henkilöverotus - tammikuu 2016

166 166  Korkomenojen vähennysoikeutta koskevat ja siihen liittyvät säännökset:  korkomenot (58 §)  pääomatulosta vähennettävä tulolähteen tappio (59 §)  alijäämä ja pääomatulolajin tappio (60 §)  alijäämähyvityksen määrä ja enimmäismäärän korotus puoliso-tilanteissa (131 §; sis. myös ensiasunnon velan koron sääntelyn)  erityinen alijäämähyvitys (131a §)  alijäämähyvityksen vähentäminen verovelvollisen valtionverosta (132 §)  alijäämähyvityksen vähentäminen muista veroista (133 §)  alijäämähyvityksen siirto puolisolle (134 §) Henkilöverotus - tammikuu 2016

167 167 Kenen verotuksessa korot vähennetään? verovelvollisella on oikeus vähentää velkansa koron, jos hän on sen maksanut pitää olla velallisena (vähintään yhteisvelallisena) KHO 1995 B 523: Aviopuolisot olivat omistaneet puoliksi viiden asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Huoneistot olivat olleet vuokrattuina, ja vuokratulon he olivat ilmoittaneet puoliksi kummankin tulona. Osakkeiden ostamista varten otetuista lainoista puolisot olivat olleet vastuussa yhteisvastuullisesti. Kun lainoihin kohdistuneet korot oli puolisoiden mukaan maksanut mies, hänellä oli oikeus vähentää korot tuloistaan ansiotoimintaan liittyvien velkojen korkoina. verotuskäytäntö: pankki ilmoittaa yhteisvelallisten osuudet korkoihin velkavastuun suhteiden mukaan jakaen Henkilöverotus - tammikuu 2016

168 168 esimerkki a + b a velallinen a maksanut  a vähentää a + b molemmat ovat velallisia a maksanut  a vähentää a + b a velallinen b maksanut  ei vähennä kumpikaan Henkilöverotus - tammikuu 2016

169 169 Vähentämisen pääsäännöt korkomenot vähennetään pääomatuloista elinkeinotoiminnan ja maatalouden velkojen sekä henkilöyhtiön yhtiöosuuden hankintavelkojen korkoja lukuun ottamatta TVL 58 ja 58 a §: seuraavien velkojen korot ovat vähennyskelpoisia 1.asuntovelan korko 2.korko, joka kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelan korko) 3.takausvelan korko eräin rajoituksin Henkilöverotus - tammikuu 2016

170 170 Vähennyskelvottomat korot (TVL 58.2-4 §) korko on maksettu opintotukilaissa tai sotilasavustuslaissa tarkoitettuna avustuksena uusien arava- ja asuntotuotantolain mukaisten velkojen korot korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuun korkotuloon tai jälkimarkkinahyvitykseen kohdistuvat lainan korot etukäteen maksetut korot, jos kohdistuvat myöhempään ajankohtaan kuin verovuosi + seuraava vuosi vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen tai pitkäaikaissäästämiseen kohdistuvat velan korot säästöhenkivakuutukseen tapahtuvaan sijoittamiseen liittyvät korot ovat vähennyskelpoisia verovapaan tulon hankintaan kohdistuvat korot myöskään veronlisäys, viivekorko tai jäännösveron korko eivät ole tuloverotuksessa vähennyskelpoisia Henkilöverotus - tammikuu 2016

171 171 käyttötarkoitus on ratkaiseva = mihin lainana nostetut varat on käytetty verovelvollisen on esitettävä tästä selvitys velan syntyperuste ja velan käytön ajallinen ja asiallinen yhteys jos käyttötarkoitus muuttuu, myös koron vähennyskelpoisuus muuttuu ESIMERKKI: A:lla on asuntovelkaa 200 000 €. A myy asunnon ulkomaille muuton vuoksi ja sijoittaa asunnon myynnistä saamansa varat lähdeverolliseen joukkovelkakirjaan. A ei siis maksa velkaansa pois. Velan käyttötarkoitus muuttuu asuntovelasta lähdeverolliseen korkotuloon kohdistuvaksi velaksi, mikä merkitsee sitä, että velan korko ei enää ole vähennyskelpoinen tuloverotuksessa (TVL 58.4 §). Henkilöverotus - tammikuu 2016

172 172 omaisuusarvojen laskiessa jäljelle jäävän velan käyttötarkoitus säilyy entisenään ESIMERKKI: A:lla on omistuksessaan pörssiosakkeita, joihin kohdistuvan velan määrä on 200 000 €. Osakkeiden käypä arvo on romahtanut muuttuneen markkinatilanteen johdosta niin, että niiden arvo on 150 000 €. A joutuu maksuvaikeuksien vuoksi myymään osakkeet 150 000 €:n kauppahinnasta ja lyhentää tällä määrällä tulonhankkimisvelkaansa. Velkaa jää jäljelle 50 000 €. Verotuksessa katsotaan, että 50 000 €:n velan käyttötarkoitus säilyy entisellään eli kyse on edelleen tulonhankkimisvelasta. jos verovelvollinen ottaa vanhan lainan maksamiseen uuden lainan tai vaihtaa luottolaitosta ja siinä yhteydessä hän maksaa uudella lainalla vanhan lainan pois, käyttötarkoitus säilyy entisellään Henkilöverotus - tammikuu 2016

173 173 Erityyppiset korkomenot ja niiden vähentäminen  Asuntovelan korko  velka, joka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (asuntovelka)  tulkinnassa pitäisi pyrkiä yhdenmukaisuuteen oman asunnon luovutusvoiton säännösten kanssa  tyhjä tontti, jolle muutaman vuoden sisällä aloitetaan rakentamaan asuinrakennusta ja rakennukseen myöhemmin muutetaan  asuntovelan korkoa alusta saakka  Vähennyskelpoista (koskee myös ensiasunnon velan korkoa):  2011: 100 %  2012: 85 %  2013: 80 %  2014: 75 %  2015: 65 %,  2016: 55 %,  2017: 45 %  2018: 35 %  2019: 25 % Henkilöverotus - tammikuu 2016

174 174  Ensiasunnon velan korko (TVL 131.3 §)  alijäämähyvityksen määrää korotetaan 2 %:lla ensiasunnon velan koron osalta: 30 %  32 %  HUOM: pääomatuloista vähennettävää määrää ei siis koroteta mitenkään  Asuntovelan koron %-rajoitukset koskevat myös ensiasunnon velan korkoja  asunnon käyttöönottovuodelta ja 9 seuraavalta vuodelta  edellytykset:  velka on otettu sellaisen asunnon hankkimiseksi, josta verovelvollinen on 1.1.1993 tai sen jälkeen hankkinut omistukseensa vähintään puolet  verovelvollinen ei ole aikaisemmin omistanut vähintään puolta vakituisena asuntona käyttämästään asunnosta  joko nyt ostetun tai muun vakituisen asunnon aikaisempi 49 %:n omistusosuus ei siis estä  saa omistaa vuokrattuna olleen asunnon  ei siis ikärajoituksia (vrt. vsv-huojennus: alle 40 vuotta)  lainaa pidetään ensiasunnon velkana siitä verovuodesta alkaen, jolloin verovelvollinen alkaa käyttää asuntoa vakituisena asuntona (siis voi oston jälkeen olla esim. vuokralla 2 vuotta) Henkilöverotus - tammikuu 2016

175 175  velka muuttuu tavalliseksi asuntovelaksi, kun ensiasunto myydään ja tilalle hankitaan uusi asunto: KHO 2003 T 2181: A oli ostanut ensiasuntonsa, Asunto Oy B:n asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet 31.7.1998. Hänellä oli ollut tuon asunnon hankintaan kohdistuva ASP-laina X-pankista. A oli ostanut toisen asunnon 3.11.2000 ja muuttanut siihen asumaan samana päivänä. Toisen asunnon hankinnan A oli asiakirjojen mukaan rahoittanut kahdella uudella velalla sekä Asunto Oy B:n osakkeiden sittemmin 20.12.2000 tapahtuneesta myynnistä saamallaan kauppahinnalla, mihin oli sisältynyt A:n X-pankista Y-pankkiin 2.11.2000 siirtämän velan jäljellä ollut pääoma. Velan siirron katsottiin kuitenkin tosiasiallisesti merkinneen A:lla X-pankissa olleen velan maksamista ja uuden velan ottamista Y-pankista. Myös velan käyttötarkoitus oli muuttunut. Kun A oli 3.11.2000 ostanut uuden asunnon ja muuttanut siihen asumaan, kysymyksessä oleva velka ei enää kohdistunut A:n ensiasuntoon. A:lla oli ollut ensiasuntonsa vain 2.11.2000 saakka. A:n velka oli toisen asunnon hankinnan jälkeen 3.11.2000 tavallista asuntovelkaa, jonka korot eivät oikeuttaneet korotettuun alijäämähyvitykseen. Henkilöverotus - tammikuu 2016

176 176 Tulonhankkimisvelan korko tuloverotuksessa veronalainen juokseva ansio- tai pääomatulo vaikka korkomeno kohdistuisi palkkatulon hankintaan, se vähennetään pääomatulolajissa veronalainen arvonnousu sijoitustarkoituksessa hankittu juoksevaa veronalaista tuloa tuottavaa omaisuutta korko, osinko, vuokra, henkivakuutustuotto, sijoitusrahaston voitto-osuus, metsä osinkotulo siitäkin huolimatta, että osa tulosta on verovapaata TVL 33a-d §:ien nojalla sijoitustarkoituksessa hankittu täysimääräisesti veronalaista arvonnousua tuottavaa omaisuutta maa-alueet, taidesijoitukset ei, jos hankittu henkilökohtaiseen käyttöön (kesämökki) ei tarvitse tuottaa tuloa vielä hankintavuonna säästöhenkivakuutus, metsän myyntitulo Henkilöverotus - tammikuu 2016

177 177 vakaa tulonhankkimisen tarkoitus: asunnon vuokraustoimintaan liittyvä velka – perhesyyt KHO 2003:25: A:n puolisot olivat ostaneet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja vuokranneet huoneiston välittömästi täysi-ikäiselle lapselleen vuokrasta, joka tosin oli huomattavasti suurempi kuin huoneistosta suoritettu yhtiövastike ja vesimaksu, mutta joka oli vähemmän kuin puolet huoneiston käyvästä vuokrasta. Osakkeiden hankkimista ja vuokraamista ei katsottu tehdyn tulonhankkimistarkoituksessa vaan perhesyistä. A:n puolisoilla ei ollut oikeutta vähentää osakkeiden hankkimiseksi otetun lainan korkoja tulonhankkimisvelan korkoina eikä lainan järjestelykuluja pääomatulon hankkimisesta johtuneina menoina (ään. 4-1) Verohallinnon yhtenäistämisohje: jos peritty vuokra vastaa asunnon luontoisetuarvoa, vuokraustoimintaa pidetään tulonhankkimistarkoituksena harjoitettuna Henkilöverotus - tammikuu 2016

178 178 ei tulonhankkimisvelkaa elantomenot talouslaina, lomamatkat, kodin sisustuslainat, pelivelat, yksityinen verovelka, takausvelka, autolaina, venelaina, korut, taulut, tekstiilit, vapaa ajan asunnot perintö- tai lahjaveron maksamiseksi otettu velka yksityistalouden velkaa siitäkin huolimatta, vaikka saatu omaisuus tuottaisi veronalaista tuloa perinnön- tai lahjansaajalle voi olla osittain tulonhankkimisvelkaa ja osittain yksityistalouden velkaa esimerkiksi osittain vuokrattuna oleva kesämökki jos kesämökki on vuokrattuna 2 kk/v ja muun ajan omassa käytössä tai käyttämättä (mutta varattuna omistajansa käyttöön), velan korosta 2/12 pidetään tulonhankkimisvelan korkona (ks. KHO 2008 T 1881) Henkilöverotus - tammikuu 2016

179 179 Velasta maksetut sivukulut luotonantajan velan myöntämisestä tai ylläpitämisestä perimät toimituskulut, järjestelypalkkiot, luotonvarausprovisiot yms. kulut kysymys ei ole korkomenoista, vaan vähennysoikeus ratkeaa sen mukaan, onko kysymys tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneesta menosta jos velka on TVL 58 §:n mukaisesti tulonhankkimisvelka, siitä maksetut sivukustannukset ovat samalla luonnollisina vähennyksinä vähennyskelpoisia yleensä pääomatuloista lainaturvavakuutuksen maksut eivät ole vähennyskelpoisia – kyse on henkivakuutuksesta suoritetusta maksusta velan sivukulut voivat tulla vähennetyiksi luovutusvoitosta Henkilöverotus - tammikuu 2016

180 180 KHO 1991 T 1603: Verovelvollinen ja hänen aviopuolisonsa olivat antaneet verovuonna hankkimansa asuinhuoneiston vuokralle. Puolisoilla ei ollut muita vuokralle annettuja huoneistoja. Huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankkimista varten oli otettu velka puoliksi kummallekin puolisolle. Velan ottamisesta aiheutuneet menot eli toimitusmaksu, luottovarausprovisio ja leimavero olivat tulo- ja varallisuusverolain 25 §:n nojalla vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta johtuneina menoina. Verovelvollinen sai kuitenkin vähentää näistä menoista vain puolet. Näin laskettujen menojen ylittäessä verovelvollisen saaman vuokratulon menot olivat vähennyskelpoisia hänen muusta henkilökohtaisesta tulostaan. Äänestys 4-1. KHO 1985 T 5495: Verovelvollinen oli myynyt alle 5 vuotta omistamansa osakkeet. Myyntivoiton määrästä voitiin vähentää voiton hankkimisesta johtuneina menoina toimitusmaksu, luottovarausprovisio ja leimavero, jotka pankki oli perinyt osakkeiden ostamista varten otettua lainaa nostettaessa. Henkilöverotus - tammikuu 2016


Lataa ppt "1 Tuloverojärjestelmän perusrakenne ja yksityishenkilön pääomatuloverotuksen keskeisiä kysymyksiä Dosentti, KTT, OTL, VTM Timo Räbinä Helsingin yliopisto."

Samankaltaiset esitykset


Iklan oleh Google