Siirtohinnoittelu VML 31§.

Esitys aiheesta: "Siirtohinnoittelu VML 31§."— Esityksen transkriptio:

1 Siirtohinnoittelu VML 31§

2 Motiivit 1 Verotuksen tasoerot
Verorasituksen taso saattaa eri valtioissa olla huomattavan erilainen, ja tämä voi antaa aiheen siirtää voittoa hinnoittelun avulla korkean verorasituksen maasta lievemmän verorasituksen maahan. Voitonsiirron määränpäänä saattaa olla ns verokeidasvaltio, jollaisessa verotus on teollisuusmaiden normaalioloihin verrattuna huomattavan lievää tai esim. yritysten tuloverotus puuttuu kokonaan. Edullinen verotusasema saattaa perustua myös investoinnin kohdevaltion myöntämään määräaikaiseen huojennusluonteiseen verovapauteen.

3 Motiivit 2 Tuloksen tasaaminen
Peiteltyä voitonsiirtoa voi kuitenkin tapahtua myös sellaisten valtioiden välillä, joiden verotuksessa ei ole merkittävää tasoeroa. Tällöin motiivina saattaa olla eri yksiköiden tuloksen tasaaminen, jolloin voitto siirretään voitollisesta yksiköstä toisessa maassa olevaan tappiolliseen yksikköön.

4 Motiivit 3 Veroseuraamusten erot
Syynä saattaa olla myös halu välttää avoimeen voitonsiirtoon liittyvät veroseuraamukset. Voiton näyttäminen tytäryhtiössä ja osingonjako toisessa valtiossa olevalle emoyhtiölle voivat aiheuttaa kokonaisveroseuraamukset, jotka selvästi ylittävät sen rasituksen, joka liittyisi esim. emoyhtiölle maksettujen ylihintojen muodossa tehtävään paljastumatta jäävään peiteltyyn voitonsiirtoon.

5 Menettelyt Ylilaskutus Alilaskutus Korot Palvelulaskutus
Tavaravirrat Huoltopalvelut Alilaskutus Korot Palvelulaskutus Markkinointipalvelut Konserninjohtopalvelut Koulutuspalvelut Rojaltit ja lisenssimaksut jne.

6 Markkinaehto -periaate
”Oikea" voitto on määritettävä kullekin yksikölle erikseen, jolloin tavoitteena on määrittää voitto sellaisena, miksi se olisi muodostunut, jos yksikön kaikki liiketoimet olisivat tapahtuneet riippumattomien osapuolten kanssa. Konsernin eri yksiköiden välillä edellytetään siten noudatettavan markkinaehtoisia hintoja ja muita sopimuksia.

7 KHO 2014:33 Siirtohinnoittelu
Norjalaiseen X-konserniin kuuluva A Oy oli myynyt omistamansa B Oy:n koko osakekannan samaan konserniin kuuluvalle norjalaiselle yhtiölle, joka oli samana päivänä luovuttanut edelleen ostamansa osakekannan samaan konserniin kuuluvalle C ASA:lle merkiten C ASA:n osakkeita. C ASA:lle oli luovutettu myös muita X-konserniin kuuluvia yhtiöitä. C ASA listattiin Oslon pörssiin kesäkuussa Konserniverokeskus oli lisännyt A Oy:n verovuoden 2004 tuloon tytäryhtiön kaupan johdosta euroa, koska kaupassa käytetyn hinnan katsottiin alittaneen käyvän arvon. Veronkorotusta oli määrätty euroa. A Oy oli esittänyt, että B Oy:n osakekannan kauppahinta määräytyi tuottoarvona ulkopuolisen asiantuntijan tekemän B Oy:n arvioitujen tulevien kassavirtojen nykyarvoon perustuvan laskelman (kassavirtalaskelma) mukaisesti. Kauppahinnan perustaksi oli valittu mediaanilaskelmaksi nimetty laskelma, joka johti alempaan arvoon kuin hinnanmäärittelyssä vaihtoehtoina käytetyt korkean ja matalan kasvun laskelmat. Mediaanilaskelma poikkesi muista laskelmista eräiden lopputulokseen olennaisesti vaikuttaneiden muuttujien osalta. Useiden käytettyjen muuttujien osalta ei ollut selvitystä siitä, miten ne oli johdettu B Oy:n budjetista, historiallisista tiedoista, käytettyjen verrokkiyritysten tiedoista tai muista tiedoista. Myös tukilaskelmina esitetyissä ulkopuolisen asiantuntijan kerroinanalyysiin perustuvissa laskelmissa oli osin selvittämättömiä muuttujia. .

8 KHO 2014:33 jatk. Korkein hallinto-oikeus totesi, että vaikka kassavirtalaskelmaa voidaan sinänsä pitää lähtökohtaisesti hyväksyttävänä tapana määrittää noteeraamattoman yhtiön osakkeiden markkinahinta, esitettyjä laskelmia ei voitu pitää riittävän luotettavana osoituksena hinnasta, jota toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi käytetty. Kun tähän asiaan rinnastettavissa oleviin vertailutapahtumiin perustuvaa vertailuhintaa ei ollut käytettävissä eikä B Oy:n tuottoarvoa ollut luotettavasti osoitettu ja kun B Oy:n taseen osoittama varal­lisuus oli muodostunut pääosin rahoitusomaisuudesta, B Oy:n käyväksi hinnaksi voitiin toimitetussa jälkiverotuksessa katsoa B Oy:n taseen osoittama substanssiarvo. Substans­si­arvon käyttäminen käypänä hintana ei ollut virheellistä myöskään sillä perusteella, että C ASA:n, jolle oli tullut myös muuta konsernin omaisuutta, markkinahinta välittömästi pörssilistauksen jälkeen oli alempi kuin C ASA:n substanssiarvo. Myöskään se, että C ASA:ssa oli sitä pörssiin listattaessa noin 20 prosentin vähemmistöomistus, ei tässä tapauksessa riittänyt osoittamaan käytetyn kauppahinnan markkinaehtoisuutta. Näin ollen yhtiön tuloon oli voitu jälkiverotuksin lisätä kysymyksessä oleva määrä. Kun otettiin huomioon ne toimenpiteet, joilla yhtiö oli pyrkinyt selvittämään käypää hintaa, sekä se, että valituksenalaista kysymystä voitiin pitää tulkinnanvaraisena, jälkiverotuksen yhteydessä määrätty veronkorotus kuitenkin poistettiin

9 KHO 2013:36 Elinkeinotulon verotus - Kansainvälinen «peitelty» voitonsiirto - Siirtohinnoitteluoikaisu - OECD:n siirtohinnoitteluohjeet - Location savings - Markkinaehtoinen veloitus - Markkinaehtoinen neuvotteluvoima A Oyj:n Virossa asuvalta tytäryhtiöltään B AS:ltä ostamien valmistuspalvelujen siirtohinnoittelu oli heinäkuusta 2004 lähtien määritelty liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla. B AS:n toteutuneiden kustannusten lisäksi laskentapohjaan oli sisällytetty myös puolet niin sanotuista location savings -säästöistä. Verotuksessa ja jälkiverotuksessa hyväksyttiin A Oyj:n vähennyskelpoiseksi menoksi vain B AS:lle syntyneet todelliset kustannukset ja niille laskettu voittomarginaali. Korkein hallinto-oikeus totesi, että A Oyj:llä ei ollut ollut Suomessa sen laatuista tuotteiden valmistustoimintaa, jota B AS oli harjoittanut kyseessä olevina verovuosina Virossa, vaan B AS:n tuotteiden valmistustoiminta erosi tehdasmaisuutensa vuoksi merkittävästi A Oyj:n aikaisemmin Suomessa harjoittamasta käsityövaltaisesta toiminnasta. Suurin osa Virossa kehitetyistä uusista työmenetelmistä ja työvaiheista ei ollut ollut koskaan tässä muodossa käytössä Suomessa. Kysymyksessä oleva asetelma ei siten vastannut OECD:n siirtohintaraportissa kuvattua toimintojen siirtämiseen liittyvää location savings -tilannetta, eikä hinnoittelua ollut asiassa arvioitava OECD:n raportin kyseisiä tilanteita koskevien periaatteiden pohjalta. Veloituksen laskentapohjaan ei voitu sisällyttää tytäryhtiön matalista tuotantokustannuksista saatua laskennallista hyötyä suhteessa arvioituihin kustannuksiin, jotka olisivat syntyneet yhtiön omana työnä Suomessa tekemässä vastaavassa valmistustoiminnassa.

10 KHO 2013:36 jatk. Tavanomaisesta sopimusvalmistuksesta johtuva markkinaehtoinen siirtohinta voitiin määrittää liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla käyttämällä hyväksi vertailukelpoisten yhtiöiden voittomarginaaleja. Vertailukelpoisuutta arvioitaessa tuli muiden tekijöiden lisäksi ottaa huomioon B AS:n sijainti matalien kustannusten maassa ja tästä aiheutuva mahdollisuus korkeampien kustannusten maissa sijaitsevien verrokkiyhtiöiden saamia katteita korkeamman katteen veloittamiseen. Marginaalien määrittämisessä oli otettava huomioon neuvotteluvoima, joka A Oyj:llä ja B AS:llä olisi arvioitava olevan, jos ne olisivat riippumattomia yrityksiä. B AS:llä ei ollut hallussaan sellaisia aineettomia oikeuksia tai erityisen korkeatasoista tietotaitoa tai teknologiaa, jotka olisivat puoltaneet korkeaa voittomarginaalia. Valmistusprosessia oli kuitenkin B AS:ssä kehitetty suurille tuotantomäärille sopivaksi ja yhtiössä oli tekemisen kautta syntynyt merkityksellistä osaamista kyseisessä valmistustoiminnassa. B AS:lle oli siten perusteltua kohdistaa useimpien A Oyj:n siirtohinnoittelututkimuksessa vertailukohteina olleiden yhtiöiden voittomarginaaleja korkeampi marginaali. A Oyj:n tuloon oli voitu tehdä lisäyksiä markkinaehtoista suurempien veloitusten vuoksi, mutta lisäysten määriä alennettiin

11 KHO 2014:119 A Oy oli vuonna 2009 saanut pääomistajaltaan luxemburgilaiselta yhtiöltä B 15 miljoonan euron suuruisen lainan. A oli ilmoittanut verovuoden 2009 elinkeinotoiminnan tulosta vähennettäväksi euroa B:n myöntämälle lainalle kertyneitä korkoja. Lainan myöntäminen perustui A Oy:tä rahoittaneiden pankkien vaatimukseen lisärahoituksesta, jonka tuli olla maksusaantijärjestyksessä toissijainen pankkilainoihin nähden ja luonteeltaan IFRS-tilinpäätöksessä omana pääomana käsiteltävä niin sanottu IFRS-hybridilaina. Laina oli vakuudeton ja eräpäivätön. Lainan kiinteä vuosittainen korko oli 30 prosenttia ja korko lisättiin lainan pääomaan. Laina voitiin maksaa takaisin vain A Oy:n vaatimuksesta. Kysymyksessä olevaa hybridilainaa oli pidettävä verotuksessa vieraan pääoman luonteisena. Asiassa oli ratkaistava, oliko Konserniverokeskus voinut verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin nojalla sivuuttaa kyseisen lainajärjestelyn ja käsitellä lainaa verotuksessa oman pääoman ehtoisena sijoituksena, jolloin korot eivät olleet vähennyskelpoisia.

12 2014:119 jatk. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osapuolten sopiman liiketoimen sivuuttaminen ja uudelleenluonnehdinta olisi tällaisen menettelyn seuraamukset huomioon ottaen vaatinut verotusmenettelystä annettuun lakiin sisältyvää nimenomaista valtuutusta uudelleenluonnehdintaan. Mainitun lain 31 §:n 1 momentin säännöksen ei katsottu sisältävän tällaista valtuutusta, minkä vuoksi uudelleenluonnehdinta ei ollut lainkohdan nojalla mahdollista. Koska verosopimuksella ei voida perustaa verotusvaltaa yli kansallisen lain säännösten, sillä, miten Suomen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen 9 artiklaa on tältä osin tulkittava, ei edellä esitetyn perusteella ollut asiassa merkitystä.

13 Uudelleenluonnehdinta
VML 31§:n säännöksen ei katsottu sisältävän valtuutusta uudelleenluonnehdintaan, minkä vuoksi se ei ollut lainkohdan nojalla mahdollista. Ratkaisun mukaan liiketoimen sivuuttaminen ja uudelleenluonnehdinta on mahdollista ainoastaan VML 28§:n perusteella.

14 Case Nokian renkaat Verottaja määräsi rengasyhtiö Nokian Renkaille jälkiveron siirtohinnoittelun vuoksi. Siirtohinnoittelulla tarkoitetaan hinnoittelua samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välisissä liiketoimissa. Nokian Renkaiden kohdalla kyse oli vuosien 2007–2010 siirtohinnoittelusta Nokian Renkaiden ja sen tytäryhtiöiden välillä. Verottajan mukaan siirtohinnoittelu ei olisi ollut markkinaehtoista yhtiön venäläisten tytäryhtiöiden kanssa, minkä vuoksi merkittävä osa niiden tuloksesta tulee lisätä verotettavaan tuloon Suomessa. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että Verohallinto ei voinut sivuuttaa yhtiöiden keskenään sopimaa lainajärjestelyä ja käsitellä lainaa verotuksessa oman pääoman ehtoisena sijoituksena, jolloin korot eivät olleet vähennyskelpoisia.

15 KHO 2010:73 Liian suuret korot
Pohjoismaiseen konserniin kuuluvalla A Oy:llä oli elokuuhun 2005 asti konsernin ulkopuoliselta riippumattomalta osapuolelta elinkeinotoimintaa varten otetut kaksi lainaa, joiden kokonaiskorkoprosentti oli 3, ,25. Yhtiön pitkäaikaiset lainat olivat runsaat 36 miljoonaa euroa ja yhtiön omasta puolestaan antamat vakuudet noin 41 miljoonaa euroa. Elokuussa 2005 konsernin koko rahoitus järjestettiin uudelleen. A Oy maksoi uudelleenrahoitukseen liittyen pois vanhat pankkilainansa ja otti uuden lainan ruotsalaiselta konserniyhtiöltä B AB:ltä. Konserniyhtiöiden välisissä lainoissa käytettiin korkoprosenttia 9,5. Korkoprosenttiin olivat vaikuttaneet ulkopuolisilta otettujen pankkilainojen, riskilainojen sekä osakkailta saatujen lainojen korkoprosentit. Uudelleenrahoituksen jälkeen A Oy:n pitkäaikaiset lainat olivat runsaat 38 miljoonaa euroa ja konserniin kuuluvien yritysten puolesta antamat vakuudet noin 300 miljoonaa euroa. A Oy:n pääomarakenteessa ei tapahtunut olennaisia muutoksia uudelleenrahoituksessa. A Oy ei ollut saanut konsernin rahoitusyhtiönä toimineelta B AB:ltä tai muuten sellaisia rahoituspalveluja, joita tulisi ottaa huomioon koron markkinaehtoisuuden arvioinnissa.

16 KHO 2010:73 jatk. A Oy:n B AB:lle maksamat korot olivat ylittäneet selvästi määrän, joka olisi maksettu toisistaan riippumattomien yritysten välillä. Vähennyskelpoisten korkojen määrää ei voitu myöskään suoraan määrittää koko konsernin ulkopuolisen rahoituksen keskimääräisen 7,04 prosentin koron perusteella tilanteessa, jossa yhtiön oma luottokelpoisuus ja muut olosuhteet olisivat mahdollistaneet olennaisesti edullisemman rahoituksen. A Oy:n verotettavaan tuloon verovuodelta 2005 oli siten lisättävä vähennyskelvottomiksi katsottuja korkoja 9,5 ja 3,25 prosentin erotusta vastaavana määränä euroa.

17 Tappiollisen tytäryhtiön tukeminen
VML 31§:ään ei sisälly erityissäännöstä, joka koskisi tukimielessä tapahtuvaa voitonsiirtoa suomalaiselta emoyhtiöltä ulkomaiselle tytäryhtiölle. Markkinaehtoperiaatetta sovelletaan siten näidenkin yhtiöiden välisessä suhteessa. Lähtökohta on, että käynnistysvaikeuksista tai tappiollisuudesta johtuva tuki tytäryhtiölle annetaan rahoitustuen eikä hinnoittelutuen muodossa.

18 Veropaon muita muotoja
Tuloutuksen laiminlyönti Veropako voi saada myös muotoja, jotka kuuluvat rikosoikeudellisen arvioinnin piiriin. Esim. ulkomailta kertyviä vienti-, rojalti- yms. tuloja saatetaan jättää kotiuttamatta ja verotuksessa ilmoittamatta. Kaksoislaskutus Kansainvälisissä suhteissa voi esiintyä myös kaksoislaskutusta, jolloin osa vientitulosta kotiutetaan Suomeen, mutta osa ohjataan esim. tilille kolmanteen maahan. Nämä tilanteet eivät kuulu VML 31§:n soveltamisalaan, koska tähän normiin nojautuminen ei ole tarpeen veropetokseksi luonnehdittavissa tapauksissa.