VEROVAPAAT TULOT YRITYSVEROTUKSESSA

Esitys aiheesta: "VEROVAPAAT TULOT YRITYSVEROTUKSESSA"— Esityksen transkriptio:

1 VEROVAPAAT TULOT YRITYSVEROTUKSESSA
AALTO YLIOPISTO/KAUPPAKORKEAKOULU 32E2220 Elinkeinoverotus Dosentti Pauli K Mattila

2 Esityksen runko 1. Elinkeinotuloverolain tulokäsite
- tulon käsitteeseen liittyviä teoreettisia näkökohtia 2. Verovapaat tuloerät (EVL 6 §) - pääomansijoitukset - liittymismaksut - osuus kuolinpesän tuloksesta ja yhtymän voitonjako - luovutuksena ei pidetä 3. Verovapaat osingot (EVL 6 a §) 4. Verovapaat osakeluovutukset (EVL 6 b §) 5. Verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot

3 Tulon käsitteestä Verovapaat tulot voidaan määrittä usealla eri tavalla: 1. Määritetään tulo ja sen sisältä veronalainen tulo, jolloin erotus on verovapaa tuloa tai 2. Määritetään suoraan verovapaa tulo. Jäljempänä päämetodi on viimeksi mainittu Muistettava, että tulolta näyttävä erä ei aina ole lainkaan tuloa, minkä vuoksi se on verovapaa Elinkeinotoiminta rahoitetaan tuloilla, pääomansijoituksilla ja lainoilla EVL:n tulo- ja menokäsitteet ovat laajoja, ja laajempia kuin TVL:n ja MVL:n vastaavat käsitteet

4 EVL:n systematiikasta
Tulon veronalaisuuden määrittely on hoidettu EVL II osan 1 luvun kuudella erillisellä pykälällä: 1. EVL 4 § (perussäännös tulon veronalaisuudesta) 2. EVL 5 § (esimerkkiluettelo veronalaisista tuloista, 13) 3. EVL 5 a § (5 erilaista oikaisuerää) 4. EVL 6 § (perussäännös verovapaista tuloista, 6 + 2) 5. EVL 6 a § (verovapaat osingot) ja 6. EVL 6 b § (verovapaat osakeluovutukset)

5 EVL 4 § EVL 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Olennaista on, että tarkkailtava erä on rahaa tai rahanarvoista etuutta. Tuloa on liikevarallisuuteen kuuluvien tavaroiden tai palveluiden luovutushinnat ja muut vastikkeet. Tulo eroaa pääomansijoituksista, jotka voivat olla oman tai vieraan pääoman ehtoisia. Nämä eivät ole veronalaista tuloa. Velan osalta asiaa on pidetty niin selvänä, että asiasta ei ole erikseen säädetty

6 Tulon jaksotus Vuositulon laskennassa tarvitaan laajuuskysymyksen lisäksi jaksotusratkaisu, eli tulon kohdistaminen laskentaperiodille (tilikausi) tuotoksi EVL 19 §: sen verovuoden tuloa, jona se on saatua rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena (suoriteperiaate) Vähäiset tuloerät myös kassaperusteisesti Poikkeuksia pääsääntöön: osatuloutusmenettely (EVL 19.2 §), kokonaishoitopalvelu (EVL 19 a §) ja ennakkoon saadut tuloerät (EVL 20 §). Käyttöomaisuuden osalta EVL 21 §.

7 Arvostaminen Tulon suuruuden arviointi ei yleensä tuota vaikeuksia, koska tulosta on yleensä laadittu tosite Jos tulon määrä on epäselvä, se joudutaan arvioimaan Yritysjärjestelysäännöksissä on runsaasti arvostamista koskevia säännöksiä (EVL 51 – 52 g §:t) Tulon määrää saatetaan joutua arvioimaan myös: 1. VML 29 §:n näkökulmasta ja 2. VML 31 §:n näkökulmasta

8 Kohdistaminen Tulon kohdistamiseen ei usein liity ongelmia Jos samalla luovutustoimella luovutetaan yhteishintaan useita hyödykkeitä, tulo on jaettava hyödykkeiden kesken (esim. koneita, rakennuksia ja maapohja) Tulolähdejako voi aiheuttaa ongelmia

9 Tulolähteen ja yritysmuodon vaikutus
Tulon veronalaisuuteen vaikuttaa ehkä tulolähde: - tulolähteiden laajuuskysymykset erilaisia - esimerkiksi EVL 6 b § (vain EVL, ei TVL tai MVL) - suurimmat ongelmat liittyvät kiinteistöihin ja arvopapereihin (VM 16/2013) Pääsääntöisesti yritysmuoto ei vaikuta tulon veronalaisuuteen, mutta: - toisin osinkotuloissa (EVL 6 a §) ja - osakeluovutuksissa (EVL 6 b §) Yleishyödylliselle yhteisölle vain elinkeinotulo on veronalaista tuloa (TVL 23.1 §)

10 Informaatio saadaan kirjanpidosta
Liike- ja ammattitoiminta on aina kirjanpitovelvollisuuden piirissä (KPL 1luvun 1 §). Kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Verotuksessa tarvittava informaatio saadaan pääosin juuri kirjanpidosta. Kirjanpidollinen tulos ei kuitenkaan ole sama kuin verotettava tulo. Verotuksen laajuuskysymys tulojen veronalaisuuden osalta voi olla hyvinkin erilainen kuin mihin on päädytty kirjanpidossa. Tämän vuoksi siirryttäessä kirjanpidollisesta tuloksesta verotettavan tulon laskelmaan on tunnistettava mahdolliset erot. Kirjanpidollisessa tuloksessa voi olla eriä, jotka ovat verotuksessa verovapaiksi eriksi katsottavia.

11 Realisointiperiaate Tulon pitää olla realisoitunut, jotta se olisi veronalaista (ns. realisointiperiaatteeksi). Tulo syntyy luovutuksella tai muulla realisoinnilla. Fiktiiviset erät eivät ole veronalaisia, koska niiltä puuttuu rahan tai rahanarvoisen etuuden luonne. Hyödykkeen kirjanpidossa tehty arvonkorotus (KPL 5 luvun 17 §) ei ole veronalaista tuloa. Vuoden 1978 verotuksessa säädettiin ensimmäisen kerran realisoitumaton tulo veronalaiseksi eräksi (EVL 5 §:n 6 kohta). Tämä koskee vakuutusyhtiöiden ja vastaavien kirjanpidossaan sijoitusomaisuudesta tekemiä arvonkorotuksia. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) tulon myötä verotuksessa on laajennettu merkittävästi realisoitumattomien erien veronalaisuutta tai vähennyskelpoisuutta. Ks. näistä lähemmin EVL 5 §:n kohdat 8 – 13. Verotuksellinen käsittely seuraa tällöin yrityksen tuloslaskelmaan tuotoksi tehtyä merkintää.

12 Sijaissuoritukset veronalaisia
Veronalaisen tulon sijaan saatu suoritus on veronalaista tuloa. Esimerkkeinä voidaan mainita keskeytysvakuutuksesta tai seisonta-ajalta saatu korvaus. Erilaiset taloudelliset korvaukset saamatta jääneestä tulosta tai sattuneesta vahingosta ovat veronalaista tuloa. EVL 50 §:n mukaan vastikkeeksi katsotaan vahingon-, vakuutus- ja muu sellainen korvaus.

13 Julkisyhteisöltä saatu avustus
Saatuihin avustuksiin ei liity välitöntä vastasuoritusta ja yritys ei tee erillisiä luovutuksia saatua apua vastaan. Kun ne kuitenkin on selvästi saatu EVL 4 §:n mukaisesti ”elinkeinotoiminnassa”, niitä voidaan pitää tuloina. Verovapaus edellyttäisi nimenomaisen normin. Kun tällaista ei ole, kysymyksessä on veronalainen tulo. EVL 8.1 §:n 2 kohdasta löytyy säännös, joka osoittaa, että saatu avustus on veronalaista, mutta se tuloutuu lainkohdassa tarkoitetuissa tilanteissa epäsuorasti (avustuksen määrä käyttöomaisuuden hankintamenosta on vähennyskelvotonta). Nimenomainen verovapaussäännös löytyy elokuvatuottajien tuotantotuesta (EVL 6.1 §:n 5 kohta)

14 Muulta kuin julkisyhteisöltä saatu avustus
Avustusten veronalaisuus joudutaan ratkomaan analysoimalla saannon perusta tapauskohtaisesti. Kysymys voi olla esimerkiksi: pääomansijoituksesta, konserniavustuksesta, konsernituesta, hinnoittelun oikaisuerästä tai EVL 45 §;n mukaisesta yhteishankkeesta Lahjaksi niitä ei voida selittää. EVL:n mukaan verotettu osakeyhtiö voi kyllä saada veronalaisen lahjan ja maksaa siitä lahjaveron, mutta tällöin on sovellettu PerVL:n säännöstöä (KHO 2011:44) Käytännössä osakeyhtiön verottaminen lahjasta on poikkeuksilla. Vero kohdistetaan yleensä osakeyhtiön omistajille.

15 Konsernituki Annettu konsernituki on vähennyskelvotonta antajalle (EVL 16 §:n 7 kohta), mutta miten sen saajaa verotetaan? Konsernituen veronalaisuudesta/verovapaudesta ei ole erikseen säädetty, vaan asia ratkeaa yleisten periaatteiden pohjalta Andersson – Ikkala – Penttilä (2009): ”Yhteenvetona voidaankin todeta, että konsernituki on usein muttei aina veronalaista tuloa ja että konsernituen veronalaisuus useimmiten ratkeaa sen perusteella, onko se leimattava välittömäksi tai välilliseksi korvaukseksi saajan suoritteista vaiko pääomansijoituksen kaltaiseksi eräksi.” Jos sitä pidetään pääomansijoituksena, se on osakkeiden hankintamenoa

16 Velasta vapautuminen Velasta vapauttaminen on selvästi rahanarvoine etuus, joka on saatu elinkeinotoiminnassa, ja täyttää EVL 4 §:n veronalaisen tulon määritelmän. Tilanteet voidaan jakaa kahteen pääryhmään: Anteeksiannettu velka on kohdistunut 1. maksamatta olevaan kauppahintaan tai 2. erilliseen lainausjärjestelyyn. Ensin mainituissa tapauksissa kysymys on ostohinnan alentamisesta, johon sovelletaan oikaisueria koskevia periaatteita. Tilanne on ongelmallisempi, jos anteeksiannon kohteena on erillinen velka. Oikeuskäytännön perusteella näyttää vakiintuneen tulkinta, että anteeksianto on velalliselle verovapaa, jos saaminen oli velkojalle arvoton (KHO 1972 I 51ja 1972 II 553). Anteeksiantoon rinnastetaan velan vanhentuminen. Velan anteeksiannossa syntynyt luottotappio on konsernisuhteissa velkojalle vähennyskelvoton menetys, ellei kysymyksessä ole ollut myyntisaaminen (EVL 16 §:n 7 kohta).

17 Oikeudenvastaisella tavalla saatu tulo
Perinteinen lähtökohta: tuloa ei pitäisi verottaa, koska rikoksella saatu tulo määrätään palautettavaksi asianomistajalle tai tuomitaan valtiolle menetetyksi (konfiskaatio). Verovelvolliselta puuttuu veronmaksukyky. Verovapautta ei voida pitää yksiselitteisenä, koska tapausten taustat voivat olla hyvin erilaisia. Todennäköisesti usein ei edes tiedetä, että tulon hankintaan on liittynyt lainvastaisuutta. Lainvastaisella tavalla saatu tulo saatetaan ilmoittaa muussa muodossa. Jos jo verotusta toimitettaessa tiedetään, että saatu hyöty tuomitaan valtiolle menetetyksi tai korvattavaksi asianomistajalle, erää ei pitäisi verottaa. Usein tällainen etu on ehditty jo verottaa ja vasta jälkeenpäin verovelvollinen joutuu luopumaan tulosta. Tällöin joudutaan kysymään, onko verotusta mahdollista oikaista menetetyn tulon osalta?

18 Oikeudenvastaisella tavalla saatu tulo
KHO T 2124: Verovelvollinen oli harjoittanut luvattomasti tilausliikennettä, minkä vuoksi kihlakunnanoikeus oli tuominnut hänet menettämään valtiolle rikoksen tuottamana laittomana hyötynä 23 000 markkaa. Kun tuo määrä oli sisältynyt verovelvollisen aikanaan verotettuun tuloon, hänellä oli oikeus vähentää se sen vuoden tulosta, jona kihlakunnanoikeus päätös oli julistettu (EVL 7 ja 22 §). Kielletyn toiminnan verotusta sivuavana ratkaisuna voidaan pitää myös prostituoidun saamien tulojen veronalaisuutta koskevaa päätöstä KHO 1984 II 560. Tuloa pidettiin veronalaisena, koska toimintaa 1.ei pidetty rangaistavana, 2. saatua taloudellista hyötyä ei voitu tuomita valtiolle menetetyksi 3. eikä tuloa ollut erikseen säädetty verovapaaksi.

19 Pääomansijoitukset EVL 6.1 §:n 2 kohta: veronalaista tuloa ei ole ”yhteisön osake- tai osuuspääomana ja muuna pääomansijoituksena saamat erät mukaan lukien osakeyhtiön omien osakkeiden luovutuksesta saamat vastikkeet.” Tulo on vastiketta yrityksen luovuttamasta suoritteesta ja yrityksen kannalta lopullinen, kun pääomansijoitus on saatu vastikkeetta ja se on tarkoitus mahdollisesti palauttaa sijoittajalle vasta yritystoiminnan loppuessa. Sen, mihin tarkoitukseen pääomansijoitus on yrityksessä tarkoitettu, ei periaatteessa pitäisi vaikuttaa

20 Pääomansijoituksen tunnusmerkit
1. sijoituksen tekee yritystä jo aikaisemminkin omistanut taho tai sijoituksen myötä tuleva uusi omistaja, 2. sijoitus tehdään ilman varsinaista ja välitöntä vastasuoristusta, 3. sijoitus tuo oikeuden osallistua yrityksessä päätöksentekoon, 4. sijoitus tuo oikeuden saada yrityksestä voitto-osuus ja 5. sijoitusta ei kuin poikkeustapauksissa voida vaatia takaisin yritystoiminnan jatkuessa. Kirjanpidon ratkaisuilla on suora vaikutus myös verotukseen. Asunto-osakeyhtiöissä ja muissa keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä rahastosuoritusten verotuksellinen luonne tulona tai pääomansijoituksena ratkeaa pääsääntöisesti sen mukaan, miten erä on käsitelty kirjanpidossa (rahastoitu pääomansijoitus ja tuloutettu tuloa).

21 Muut pääomansijoitukset
Osakeyhtiöissä pääomansijoituksena pidetään sijoitusta OYL 8:2 §:ssä tarkoitettuun sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon (SVOP-rahasto). Koska rahasto on vapaata omaa pääomaa, siihen ei liity osakepääoman tavoin tiukkaa pysyvyyttä. Konserneissa emoyhtiön suorituksia tytäryhtiöön voidaan usein tarkastella pääomansijoituksina, mikä taas on vieras ajatus, jos sijoitus tehdään päinvastaisessa suunnassa. Erän tekninen kirjaaminen SVOP-rahastoon ei aina takaa, että kysymys olisi pääomansijoituksesta, jos asiassa on sijoituksen oikea luonne huomioon ottaen kysymys yhtiön luovuttamasta palvelusta saadusta vastikkeesta (julkaisematon KVL 9/2008).

22 Omat osakkeet Omien osakkeiden luovutuksista saadut kauppahinnat katsottiin aikaisemmin veronalaiseksi tuloksi (KHO 2003:14, vrt. KHO 2007:43). Uuden voimaantulleen osakeyhtiölain säännökset määrittävät omien osakkeiden luovuttamisen osakeanniksi (OYL 9:1 §) ja saadun vastikkeen ensisijaiseksi kirjaamispaikaksi SVOP-rahasto (OYL 9:6.2 §). Kun tämä huomattiin verotuksen puolella, oli perusteltu syy tarkistaa lainsäädäntöä ja todeta omien osakkeiden luovutuksesta saadut tulot pääomansijoituksiksi. Tarkistus tuli voimaan verovuodesta 2009 alkaen.

23 Liittymismaksut :EVL 6.1 §:n 3 kohta: veronalaista tuloa ei ole ”sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle.” Vastaava suoritus ei ole maksajalle vähennyskelpoinen erä (EVL 16 §:n 3 kohta). Liittymismaksuissa on kysymys pääomansijoittamisesta. Mikäli liittymismaksu on sekä palautus- että luovutuskelpoinen, se on verovapaa (KHO 2011:68). Jos maksu on palautuskelpoinen, se on saajalleen vieraan pääoman tyyppinen ja se kirjataankin taseen vastattaviin vieraaseen pääomaan (KILA 1650/2001). Arvonlisäverotuksessa verollista myyntiä (vastikkeena verkonhaltijalta saadusta palvelusta, KHO 2004:14).

24 Liittymismaksut Liittymismaksun verovapaus koskee lain sanamuodon mukaan ”verkkoa ylläpitävän” yhteisön saamia ”verkkoon liittymisestä” perimiä maksuja. Verkon ylläpitäjän ei tarvitse omistaa verkkoa, mutta sen tulee vastata verkon ylläpidosta. Samoin verovapaus koskee vain verkkoon liittymismaksuja, ei muita verkon käyttöön liittyviä eriä.

25 Osuus kuolinpesän tuloksesta
EVL 6.1 §:n 4 kohta: veronalaista tuloa ei ole erillisenä verovelvollisena verotettavasta kuolinpesästä saatu tulo-osuutta. TVL 17.2 §:n mukaan kotimaista kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä verovelvollisena kolmelta perittävä kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä. Ulkomaista kuolinpesää pidetään yhteisönä (TVL 3 §:n 6 kohta). Koska kuolinpesän ja sen osakkaan verotusta ei ole tarkoitettu kahdenkertaiseksi, tulo-osuus kuolinpesästä on saajalle verovapaata. Tämä koskee niin elinkeinotuloa kuin TVL-tuloa (TVL 17.3 §).

26 Osuus yhtymän voitonjakoon
EVL 6.1 §:n 4 kohta: veronlaista tuloa ei ole yhtymän osakkaan hänen veronalaisen tulo-osuuden lisäksi saama voitto-osuus yhtymästä. Yhtymillä tarkoitetaan TVL 4 §:n mukaisesti esimerkiksi avointa- ja kommandiittiyhtiötä (elinkeinoyhtymä). Yhtymänä pidetään myös ns. verotusyhtymiä, joiden tarkoitus on kiinteistön viljely tai hallinta. Kun yhtymistä saatua tuloa ei ole tarkoitettu verotettavaksi kahteen kertaan, voitto-osuus on säädetty verovapaaksi eräksi. Yhtymän osakas voi niin halutessaan nostaa yhtymän hyväksi tehdystä työstä palkkaa, joka verotetaan hänen palkkatulonaan ja vähennetään yhtymän tulosta laskettaessa maksettuna palkkana. Valinta verovapaan voitto-osuuden ja palkan välillä osoitetaan kirjanpidon ratkaisuin.

27 Ulkomainen kuolinpesä ja yhtymä
EVL kohta: veronalaista tuloa ei ole ulkomaisen kuolinpesän Suomessa asuvan osakkaan saama osuus kuolinpesän tuloon Ulkomaisen yhtymän Suomessa asuvan osakkaan verotuksesta on säädetty TVL 16 a §:ssä. Suomessa asuvalle osakkaalle vahvistetaan yhtymän tulon ja osakkaan yhtymäosuuden perusteella osuus yhtymän tuloon. Tämä osuus luetaan Suomessa osakkaan veronalaiseksi tuloksi. EVL 6 §:ssä ei enää erikseen mainita tällaisia ulkomaisia yhtymiä. Saatua tuloa ei ole kuitenkaan tarkoitus verottaa kahteen kertaan.

28 Yhteisetuuksista saatu tulo
EVL 6.1 §:n 4 kohdassa ei ole mainintaa yhteisetuuksista saatujen tulojen verottamisesta. Yhteisetuuksia ovat TVL 5 §:n mukaisesti yhteismetsät, tiekunnat, kalastuskunnat ja jakokunnat sekä muut niihin verrattavat yhteenliittymät. Yhteisetuudet ovat itsenäisiä verovelvollisia ja niitä verotetaan kiinteällä 28 %:n verokannalla (TVL §). TVL 18.2 §:ssä on säädetty yhteisetuuden osakkaan saama tulo yhteisetuudesta verovapaaksi. Vastaava säännös puuttuu EVL:stä. Tästä huolimatta on katsottu, että tuloa ei veroteta myöskään osakkaan elinkeinotulona. Esim. KVL 9/2011

29 Luovutuksena ei pidetä
EVL 6 §:n 4 – 6 momenteissa on säädetty 3 tilannetta, joissa luovutusta ei pidetä verotuksessa luovutuksena: OYL 5 luvun 1 §:ssä mainitun vaihtovelkakirjalainan vaihtamista yhtiön osakkeisiin eikä optiolainaan liittyvän osakkeiden merkintäoikeuden käyttämistä, Luonnonsuojelulaissa tarkoitetun suojelualueeksi luovutettavan kiinteistön luovutusta siltä osin kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön ja Osakelainauksia ja takaisinostosopimuksia (6 eri ehtoa)

30 Osinkojen verotus Elinkeinotoiminnassa saatujen osinkojen veronalaisuuteen/verovapauteen vaikuttavat mm. seuraavat seikat: yritysmuoto, listaus (jakaja ja saaja), omistusosuuden suuruus, onko osinko saatu sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista, 5. onko osinko saatua Suomesta, EU-valtiosta ja soveltuuko emo-tytäryhtiödirektiivi 6. onko osinko saatu verosopimusmaasta ja mitä verosopimus määrää osingon verottamisesta Veronalainen osuus voi olla 100 %, 85 %, 75 % tai 0 %

31 Verovapaat osakeluovutukset
EVL 6 b § ( ): merkittävin poikkeus EVL:n laajaan tulo- ja menokäsitteeseen Miksi näin poikkeava käsittely: suorasijoitusosingot verovapaita ja kansainvälinen kilpailukyky EVL ei operoi luovutusvoiton ja –tappion käsitteillä (nettokäsitteet) vaan luovutushinnan verovapaudella ja hankintamenon vähennyskelvottomuudella (bruttokäsitteet) Luovutus: myynti, vaihto, apportti, lunastus, osingonjako, purkautuminen jne. Osakepoistot aina kaikille vähennyskelvottomia (EVL 40 §) Purkutappio käytännössä vähennyskelvoton (EVL 51.2 d §)

32 Subjektia koskevat vaatimukset
Verovapaus koskee EVL 6.1 §:n 1 kohdan ja EVL 6 b §:n mukaan ainoastaan osakeyhtiötä, osuuskuntaa, säästöpankkia ja keskinäistä vakuutusyhtiötä. Luovutusvoiton verovapaus koskee myös vastaavia ulkomaisia yhteisöjä, jos luovutettavat osakkeet liittyvät yhteisön Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Luovuttajan tulee olla EVL:n mukaan verotettava. Verovapaus ei koske pääomasijoitustoimintaa harjoittavia yhteisöjä.

33 Pääomasijoittaja Verovapaus ei koske pääomasijoittajia Pääomasijoittajan käsitettä ei ole laissa määritelty Hallituksen esityksen (HE 92/2004 s. 34) mukaan pääomasijoitustoiminnalla tarkoitetaan varojen sijoittamista kohdeyrityksiin, joihin liittyy korkea riski ja korkea tuottomahdollisuus. Pääomasijoittajat omistavat tyypillisesti vähemmistöosuuden yrityksen pääomasta, ja pääomasijoitus tehdään yleensä oman pääoman -ehtoisena osakesijoituksena. Pääomasijoittajan tarkoituksena ei ole olla kohdeyhtiön pysyvä omistaja, vaan tavoitteena on irtautua kohdeyhtiöstä tietyn määräajan kuluessa. Pääomasijoitustoiminnalle ei normaalisti saada tuottoa osingon muodossa, vaan tuotto saadaan kohdeyhtiön arvonnoususta osakkeiden luovutuksen yhteydessä (exit).

34 Objektia koskevat vaatimukset
Luovutettavien osakkeiden tulee täyttää seuraavat edellytykset: Osakkeet ovat olleet käyttöomaisuutta, Osakkeet ovat kotimaisia, EU:n jäsenvaltiossa tai verosopimusvaltiossa asuvan yhtiön osakkeita, Osakkeet on omistettu yhtäjaksoisesti vähintään yhden vuoden ja omistus ollut vähintään 10 % osakepääomasta ja Osakkeet eivät ole kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön osakkeita EVL 6.2 b §

35 Verovapaan voiton oikaisuerät
Pääsääntöisesti luovutushinta on koko määrältään verovapaata ja hankintameno kokonaan vähennyskelvotonta. EVL 6.3 b §:ssä on kolme poikkeusta, joissa luovutushinta on kuitenkin tuloon palautumisen vuoksi veronalaista tuloa: osakkeista tehty poisto (huom. myös EVL 5 a §:n 5 k.), osakkeen hankintamenosta vähennetty varausta tai julkiselta yhdyskunnalta saatua avustusta ja konsernin sisäisissä luovutuksissa aikaisemmin vähennetty luovutustappio (ks KHO 2012:19) EVL 6.7 b §:n mukainen konsernin käsite on selvästi laajempi kuin OYL 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettu konserni.

36 Tulkinnan ongelmakohdat
EVL 6 b §:n tulkinta in synnyttänyt tulkintaongelmia aluksi pääomasijoittajan määrittelyssä ja viime aikoina EVL/TVL –rajanvedossa, eli oliko kysymyksessä käyttöomaisuus EVL:n ja TVL:n rajamaasto tuntuu olevan lähes kartoittamaton erämaa. Moni verovapaaksi luultu osakeluovutus on kaatunut siihen, että luovuttajayhteisöä ei ole pidetty elinkeinotoimintaa harjoittavana. Luottamuksensuoja ei välttämättä aina toimi. Vaikka osakkeet oli ilmoitettu kirjanpidossa ja verotuksessa käyttöomaisuuteen kuuluviksi, verotuksessa ei ollut aihetta tutkia olivatko osakkeet todella käyttöomaisuutta, minkä vuoksi VML 26.2 §:n mukainen luottamuksensuoja ei purrut (KHO 2010:50). Pelkästään sijoituksia hallinnoivat holdingyhtiöt eivät ole EVL-yhtiöitä

37 Käyttöomaisuus Tyypillisiä käyttöomaisuusosakkeita ovat tytäryhtiöiden osakkeet, omistusyhteysyritysten osakkeet ja strategiset osakeomistukset. HE 176/2008: ”Käyttöomaisuutta ovat EVL 12 §:n mukaan elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet, kuten maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet ja kalusto. Käyttöomaisuuden kriteeriksi on asetettu, että hyödykkeen tulee palvella käyttöarvollaan verovelvollisen elinkeinotoimintaa. Pitkäaikaisista sijoituksista käyttöomaisuus eroaa siten, että käyttöomaisuuden hankintameno kohdistuu verovelvollisen varsinaiseen suoritetuotantoon ja on sen kannalta välttämätön. Arvopapereiden on katsottava kuuluvan käyttöomaisuuteen muun muassa silloin, kun verovelvollinen on hankkinut ne lisätäkseen, turvatakseen tai helpottaakseen suoritteidensa menekkiä taikka tehdäkseen tuotannontekijän hankkimisen edulliseksi tai varmemmaksi. Käyttöomaisuudeksi on yleensä katsottu muun muassa tytäryhtiöosakkeet silloinkin, kun tytäryhtiö toimii eri toimialalla. Jos arvopaperit eivät liity verovelvollisen elinkeinotoimintaan, ne luetaan verotuksessa henkilökohtaiseen tulolähteeseen.”

38 Penttilän tulkinta uudesta oikeuskäytännöstä
Seppo Penttilä (Verotus 4/2013 s. 338) on analysoidessaan KHO:n linjaratkaisuja käyttöomaisuuden määrittelyssä päätynyt arvioon, että ”välttämättömyys” suoritetuotannon kannalta ei ole ollut ratkaiseva tekijä. Samassa yhteydessä hän on todennut, että toiminnallinen yhteys ei edellytä keskinäisiä liiketoimia eikä keskinäisiä laskutuksia. Niin ikään hän on todennut, että ”pahin suma” käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten soveltamisongelmista on nyt selvitetty ja riidanalaisia tilanteita jatkossa tulee vähemmän.

39 Uutta oikeuskäytäntöä
KHO 2012:74 katsottiin, että toiminnallinen yhteys ei täyttynyt, vaikka myyjäyhtiön hallituksen puheenjohtaja ja pääomistaja oli juuri ennen osakeluovutusta valittu kohdeyhtiön hallituksen jäseneksi. Myyjäyhtiön päätoimialana oli arvopaperikauppa ja se oli myös vähäisessä määrin (8000 euroa) myynyt konsultointipalveluja kohdeyhtiölle. KHO 2010:64 liiketoiminnallinen yhteys löytyi, vaikka keskinäisiä liiketoimia ei ollut. KHO totesi, että myyjä oli EVL-yhtiö ja otti huomioon 1. aktiivisuuden kohdeyhtiön osakkaana (osakassopimus), 2. hallituksen jäsenyyden (2/4), 3. pitkän omistuksen ja 4. myyjäyhtiön perustamistarkoituksen. KHO 2010:50 osakeluovutuksiin ei sovellettu EVL 6 b §:n verovapautta, koska osakkeiden ei katsottu enää kuuluneen käyttöomaisuutteen. Ratkaiseva seikka oli liiketoiminnallisen yhteyden päättyminen noin 5 vuotta ennen osakeluovutuksia. Arviointia ei muuksi muuttanut se, että myyjäyhtiön hallituksen jäsen oli toiminut kohdeyhtiöiden toimitusjohtajana

40 Uutta oikeuskäytäntöä
Ratkaisu KHO 2012:73 asemoituu mielenkiintoisesti ratkaisujen KHO 2010:50 ja 2012:74 rinnalle. Ratkaisussa 2012:73 luovutettujen osakkeiden katsottiin kuuluneen käyttöomaisuuteen. Vaaratekijänä oli ainakin se, että myyjäyhtiö oli yhden luonnollisen henkilön omistuksessa. Laaja omistuspohja on lähtökohdiltaan turvallisempi. Liiketoiminnallinen yhteys löytyi kolmesta eri juonesta, joita olivat 1. omistuksen syntyyn liittyvät tekijät (perustajaosakkuus ja siirretty liiketoiminta) 2. hallinnolliset tekijät (edustus hallituksessa ja toimitusjohtajuus) sekä 3. keskinäiset toiminnalliset yhteydet, joita oli useita, mutta ei kovinkaan merkittäviä. Lainvoimaisessa KVL:n antamassa ennakkoratkaisussa 19/2012 osakkeiden katsottiin kuuluneen käyttöomaisuuteen. Myyjäyhtiö oli konsernin emoyhtiö, jolla oli kymmeniä tuhansia osakkaita.

41 Yhteenveto Lyhyenä yhteenvetona edellisestä voitaisiin todeta, että osakkeiden käyttöomaisuusluonteen etsinnässä huomioon otettavia seikkoja ovat ainakin: 1. liiketoiminnallinen yhteys, 2. aktiivinen omistajaohjaus kohdeyhtiössä, 3. osakeomistuksen syntytausta ja 4. myyjäyhtiön omistusrakenne. Vaikka viimeksi mainittu piirre ei näy suoraan tuoreesta oikeuskäytännöstä, sillä on väkevä vaikutus punninnan lopputulokseen.

42 Verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot
EVL 16 §:n 2 kohta: tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot, kuitenkin niin, että verovapaan tulon ylittävä osa menoista katsotaan vähennyskelpoiseksi. Verohallinnon osakeluovutuksia koskevassa ohjeessa on esitetty, että verovapaasti luovutettujen osakkeiden luovutustappioihin liittyvät kulut ovat vähennyskelvottomia. Luovutuskulut on rinnastettu osakkeiden hankintamenoon, joka on kaikissa tilanteissa vähennyskelvotonta menoa EVL 6.1 b §:n mukaisesti.

43 KHO 2012:129 A Oyj oli myynyt B Oy:n osakekannan yhden euron kauppahinnalla. Osakkeiden hankintameno oli ,37 euroa ja myyntiin liittyvät asiantuntija- ja tilintarkastuspalkkiot ,17 euroa. Osakkeet olivat A Oyj:n käyttöomaisuutta, joten osakkeiden luovutushinta oli verovapaata tuloa ja hankintameno vähennyskelvoton meno. A Oyj:llä oli oikeus vähentää verotuksessaan osakkeiden myyntiin liittyvät asiantuntija- ja tilintarkastuspalkkiot verovapaan luovutushinnan ylittävältä osalta. Verovuosi Äänestys 3-2. Havainto: EVL käsittelee myyntikulut eri tavalla kuin TVL 46 §

44 Loppuarvio Lähtökohtaisesti kaikki elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot ovat veronalaisia. Tulo on yrityksen luovuttamasta suoritteesta saatu vastike. Tulo on aina veronalaista, ellei sitä ole erikseen säädetty verovapaaksi EVL:ssä tai muualla (esim. väliyhteisölaki) Verovapaan tulon määrittely on teoriassa helppoa, mutta ei aina käytännössä Lauri Honkavaaran toteamus hienojen teknisten keksintöjen ja teorioiden käyttökelpoisuudesta käytännön tilanteissa: ” Ne toimivat erinomaisesti teoriassa, mutta ovat ihan mahdottomia metsässä.”