Tilinpäätöksen täsmäytykset ja jaksotukset

Esitys aiheesta: "Tilinpäätöksen täsmäytykset ja jaksotukset"— Esityksen transkriptio:

1 Tilinpäätöksen täsmäytykset ja jaksotukset

2 Johdanto Käytännön kirjanpitäjät ymmärtävät täsmäyttämisen merkityksen, mutta ulkopuoliset eivät aina ymmärrä. Täsmäyttämättömyys heikentää kirjanpitoinformaation luotettavuutta.

3 TÄSMÄYTYSSELVITYS Kirjanpitolainsäädännössä ei ole täsmäytyksiin puututtu ennen vuonna 1997 hyväksyttyä kirjanpitolakia. Edellisessä laissa olleen menetelmäkuvauksen tilalle ehdotettiin täsmäytysselvityksiä, kun siirryttiin paperittomaan kirjanpitoon. Lakitekstiin tuli kohta, jonka mukaan kauppa- ja teollisuusministeriö päättää koneellisen tietovälineen avulla pidetyn kirjanpidon täsmäyttämisestä (KPL 2:8). Lisäksi laissa säädetään, että täsmäytysselvitykset on säilytettävä samoin kuin tositteet (KPL 2:10). Kauppa- ja teollisuusministeriön menetelmäpäätöksessä selvennetään, että osakirjanpito tai sen yhdistelmä on täsmäytettävä pääkirjanpitoon vähintään tilikausittain. Täsmäytyksessä on verrattava osakirjanpidon tilien saldoja pääkirjanpidon vastaavien tilien saldoihin. Jos kirjanpitovelvollinen luovuttaa tai vastaanottaa kirjanpitotietoja konekielisesti toiselta kirjanpitovelvolliselta, ne on täsmäytettävä vähintään tilikausittain (KTM 47/1998, 2:3). Osakirjanpitojen ja pääkirjanpidon vertailu ei sinänsä ole ongelma, jos tietojärjestelmät on rakennettu asianmukaisesti. Tällöin järjestelmä voi itse tuottaa vertailulistauksen täsmäytysselvitykseksi.

4 Täsmäytysmuistio Konekielisesti luovutettujen tai vastaanotettujen aineistojen osalta täsmäyttäminen on tärkeätä. Konekielisyys ei kuitenkaan tee täsmäyttämistä tarpeellisemmaksi kuin paperimuoto. Esimerkiksi konekieliset tiliotteet on täsmäytettävä pankilta saatavaan saldotietoon tilikauden päättyessä, mutta ihan sama on tehtävä myös silloin, kun vastaanotetaan tiliotteet paperilla. Saattaahan jokin tili puuttua kokonaan kirjanpidosta. Täsmäytysmuistiosta ei ole olemassa mitään määräyksiä kirjanpitolaissa tai viranomaispäätöksissä. Täsmäytyksiä varten voidaan tehdä muistilista, josta ruksataan tarkistetut asiat. Kirjanpidon tietojärjestelmään voidaan rakentaa yrityksen kirjanpidon mukaan muuntuva täsmäytysmuistio. Jos jollekin tilille ei ole kirjattu mitään, se ei myöskään näy tästämytysmuistiossa. Täsmäytysmuistio sisältää siis aktiiviset tilit. Jokainen tili ruksataan siten, että kirjanpitäjä merkitsee ruksin varmistuttuaan tilin sisällön oikeellisuudesta. Kirjanpitojärjestelmän kuvaruudulla ruksi on eräänlainen täplä sille varatussa kohdassa. Kirjanpidon tietokannassa tämä täplä tarkoittaa kirjanpitäjän elektronista allekirjoitusta, jossa on kirjanpitäjän tunnus sekä täsmäytysajankohta. Jos tase-erästä käytetään osakirjanpitoa, pääkirjanpidon tilin saldoa verrataan siihen ja täsmäytysmuistiosta klikataan osakirjanpitoa koskeva täplä. Kirjanpitäjä voi verrata tilin tietoja ulkopuolisen antamaan tiliotteeseen tai vastaavaan. Tällöin hän ruksaa asiaa koskevan vahvistuskohdan. Tilintarkastaja voi täsmäytysmuistion avulla varmistua, että kaikki täsmäytykset on suoritettu, kuka ne on tehnyt ja milloin.

5 Seuraavassa on esimerkki täsmäytysmuistion muodosta
:

6 Aineettomat hyödykkeet
Aineettomia hyödykkeitä ovat kehittämismenot, aineettomat oikeudet, liikearvo ja muut pitkävaikutteiset menot. Aineettomien hyödykkeiden täsmäyttämisessä keskeisintä on, että ne on kirjattu oikealle tilille. Aineellisen käyttöomaisuuden hankintamenot on eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta pakko kirjata taseeseen ja vähentää vuosittain poistoina suunnitelman mukaan (KPL 5:5) mutta aineettoman käyttöomaisuuden hankintamenojen aktivointi on vapaaehtoista (KPL 5:5a, KPL 5:8, KPL 5:9 ja KPL 5:11). Aineettomien hyödykkeiden täsmäyttämisen yhteydessä tuleekin selvittää, onko ne päätetty kirjata taseen käyttöomaisuuteen.

7 1 Kehittämismenot Kehittämismenoilla tarkoitetaan tutkimustiedon soveltamista yrityksen tuotteisiin.
Kehittämismenojen aktivointiedellytykset ovat seuraavat: -kirjallinen suunnitelma ja tarvittavat voimavarat -hyödyke on yksilöity -luotettava selvitys hankkeen menoista -hankkeen perustana oleva hyödyke on taloudellinen ja kannattava kehittämismenojen täsmäyttämisessä, kuten tutkimusmenojenkin, yleensä riittää, että varmistutaan tilikauden tapahtumien kuulumisesta kehittämisemenojen tilille Aineettomat oikeudet Aineettomat oikeudet ovat erikseen luovutettavissa olevia oikeuksia. Tällaisia ovat mm. patentit, tekijänoikeudet, tavaramerkkioikeudet, mallisuojaoikeudet, toimiluvat ja ohjelmien käyttöoikeudet. Jos aineettomia oikeuksia on vähän, täsmäyttämiseen riittää tilikauden tapahtumien toteaminen oikealle tilille kirjatuiksi. Jos niitä on paljon, kannattaa luoda kortisto tai useita kortistoja esimerkiksi tietokanta- tai taulukkolaskentaohjelmilla. Kortiston avulla tilin saldo on helposti täsmäytettävissä ja samalla voidaan seurata rojaltitulojen kertymää. Usein rojaltien maksajat unohtavat niiden maksamisen, jolloin kortisto kattaa nopeasti sen luonnista ja hoidosta aiheutuneet kustannukset. Tällainen kortisto on osakirjanpito, johon pääkirjanpidon tilin saldo on täsmäytettävä.

8 3 Liikearvo Liikearvo on yrityksen kauppahinnan ja omaisuusarvon erotus. Arvo voi syntyä kirjanpitoon vain yrityksen luovutus- tai sulautumistilanteessa. Liikearvo on harvinainen pienyrityksen tilinpäätöksessä. Liikearvon täsmäyttäminen on yksinkertaista, sillä se ei lisäänny luovutus- tai sulautumistilanteen jälkeen vaan vähenee poistojen määrällä vuosittain. Riittää, että liikearvotilin saldoa verrataan edellisen tilinpäätöksen saldoon. Ensimmäisenä vuonna on varminta tarkistaa tositteista, että kirjaus on tehty oikein. 4 Muut pitkävaikutteiset menot Muita pitkävaikutteisia menoja ovat kaikki yli kolmen vuoden aikana tuloa kerryttävät menot, jos ne eivät ole kehittämismenoja, aineettomia oikeuksia tai liikearvoa. Muiden pitkävaikutteisten menojen täsmäyttäminen on tehtävä tapahtumakohtaisesti. Tärkeätä on todeta, että ne tosiasiallisesti kuuluvat muiden pitkävaikutteisten menojen tilille

9 Aineelliset hyödykkeet
Aineellisia hyödykkeitä ovat maa- ja vesialueet, rakennukset ja rakennelmat, koneet ja kalusto sekä muut vastaavat hyödykkeet. Tilinpäätöstä tehtäessä on tarkistettava kaikki käyttöomaisuustilien kirjaukset ja varmistuttava seuraavista asioista: - Onko tapahtuma oikeassa käyttöomaisuuserässä? - Liittyykö tapahtumaan muita tapahtumia? - Ovatko nämä muut tapahtumat samalla tilillä? - Milloin hyödyke on otettu käyttöön? - Onko euromäärä arvonlisäveroton hankintameno? Tarkistaminen on tärkeätä siksi, että käyttöomaisuuden hankintamenot vaikuttavat useita vuosia yrityksen tuloksen laskentaan.

10 1 Maa- ja vesialueet Maa- ja vesialueiden hankinnat kannattaa aina tarkistaa tositteista tilinpäätöstä laadittaessa, sillä ne ovat harvinaisia ja rahamäärältään suuria. Jäljennös kauppakirjasta on hyvä liittää kirjanpitoaineistoon. Kiinteistöistä on pyydettävä rasitustodistukset ainakin muutaman vuoden välein. Ne auttavat sekä täsmäyttämisessä että liitetietojen laadinnassa. 2 Rakennukset ja rakennelmat Rakennusten ja rakennelmien hankinnat kannattaa tarkistaa tositteista. Ne ovat yleensä arvoltaan suuria ja niiden poistotahti on hidas, joten niihin ei pidä jäädä mitään, minkä voi kirjata kuluksi. Jäljennös kauppakirjasta on hyvä liittää kirjanpitoaineistoon. Kiinteistöistä on pyydettävä rasitustodistukset ainakin muutaman vuoden välein.

11 3 Koneet ja kalusto Koneita ja kalustoa kirjataan pienyrityksen kirjanpitoon tilikausittain. Tapahtumat on syytä täsmäyttää tositteittain. Jokaisesta tositteesta on varmistuttava, ettei kysymys ole heti kuluksi kirjattavasta hankinnasta ja ettei summaan sisälly arvonlisäveroa vaan se on vähennetty arvonlisäveron valvontailmoituksella. 4 Muut aineelliset hyödykkeet Muita aineellisia hyödykkeitä ovat mm. luonnonvarat, kuten esimerkiksi sorakuopat ja turvesuot, osake- ja vuokrahuoneistojen perusparannusmenot, sekä taide-esineet, keräilytavarat ja muistomerkit. Jokainen tosite on tarkistettava erikseen. Tällöin on syytä varmistua, ettei hankintamenoon sisälly arvonlisäveroa vaan se on vähennetty arvonlisäveron valvontailmoituksella. Perusparannusmenot saattavat koostua lukuisista tositteista.

12 Sijoitukset Sijoituksia ovat erilaiset osakkeet ja osuudet sekä saamiset. Usein nämä koskevat konserniyrityksiä. Jako käyttö-, vaihto- ja rahoitusomaisuusarvopepereihin on syytä selvittää. Arvopaperit kuuluvat käyttöomaisuuteen, jos niitä on tarkoitus pitää pitkään ja niiden omistaminen palvelee yrityksen perusliiketoimintaa. Jos osakkeet tai osuudet ovat pankin säilytyksessä tai pörssiosakkeita, täsmäytys voidaan tehdä vertaamalla pankin lähettämään arvopaperiotteeseen. Osakehuoneistojen kauppakirjojen jäljennökset on hyvä liittää kirjanpitoaineistoon. Epävarmoissa tilanteissa huoneisto-osakkeiden tietoja voidaan verrata asunto- tai kiinteistöyhtiön osakasrekisteritietoihin. Saamisia verrataan velkakirjoihin. Velkakirjojen jäljennökset on hyvä liittää kirjanpitoaineistoon. Tarvittaessa voidaan pyytää tiliotteet velallisilta.

13 Vaihto-omaisuus Vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet (KPL 4:4). Siihen kuuluvat aineet, tarvikkeet, keskeneräiset tuotteet, valmiit tuotteet, tavarat ja muu vaihto-omaisuus. Muuhun vaihto-omaisuuteen kuuluvat esimerkiksi osakkeet ja osuudet, tietokoneohjelmien käyttöoikeudet, maksuvälineet ja tontit. Osakkeista ja osuuksista on syytä selvittää jako käyttö-, vaihto- ja rahoitusomaisuusarvopepereihin. Arvopaperit kuuluvat vaihto-omaisuuteen, jos yrityksen tarkoituksena on harjoittaa arvopaperikauppaa.

14 Varastojen inventointi Vaihto-omaisuus inventoidaan tilikauden vaihteessa. Inventoinnin osoittama vaihto-omaisuuden muutos kirjataan taseen vaihto-omaisuuteen sekä varastojen lisäykseksi tai vähennykseksi tuloslaskelmaan. Tuloslaskelmakaavassa on kaksi varastojen muutoserää: liikevaihdon alla valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos ja ostojen alla ostettujen aineiden, tarvikkeiden ja tavaroiden varastojen muutos. Inventointityön toteutus Vaikka vaihto-omaisuuserien täsmäyttäminen tapahtuu helposti, vaihto-omaisuuden inventointi on työläs operaatio. Inventoinnissa tilikauden viimeisen päivän lopuksi jokainen varastonimike on laskettava tai mitattava sekä määrä merkittävä inventointiluetteloon. Inventointi kannattaa suorittaa tasekaavan mukaisiin vaihto-omaisuuseriin ryhmiteltynä. Kirjanpitäjän on syytä varmistua, että inventointi on todella tehty. Tarkistus voidaan tehdä esimerkiksi käymällä inventointipäivänä varastossa. Samalla on hyvä varmistua, että kaikki nimikkeet inventoidaan. Esimerkiksi varaosat ja tarvikkeet jäävät helposti inventoimatta. Varastonimikkeiden hinnoittelu Kirjanpitäjän on varmistuttava, että inventointiluetteloon merkityt hinnat on laskettu oikein. Inventointiluettelon nimikkeet hinnoitellaan hankintahinnoin ilman arvonlisäveroa. Hankintamenoon luetaan hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Jos samaa nimikettä on useita hankintaeriä, on jokainen erä hinnoiteltava erikseen noudattaen FIFO-, LIFO- tai keskiarvoperiaatetta (KPL 4:5). FIFO-periaate (first in first out) tarkoittaa, että hyödykkeet luovutetaan samassa järjestyksessä kuin ne on hankittu. Se hyödyke, joka on tullut ensimmäisenä, myös poistuu ensimmäisenä. Jos varastossa on samaa hyödykenimikettä eri hankintaeristä, kunkin erän hyödykkeet on laskettava ja hinnoiteltava erikseen. LIFO-periaate (last in first out) tarkoittaa, että hyödykkeet luovutetaan päinvastaisessa järjestyksessä kuin ne on hankittu. Se hyödyke, joka on tullut viimeisenä, poistuu ensimmäisenä. Hinnoittelussa voidaan käyttää myös hankintamenojen keskiarvoa, joka on painotettu hankintamäärillä (KPL 4:5). Tämä menetelmä soveltuu vain tietokoneella hoidettuun varastokirjanpitoon, sillä laskenta on suoritettava jokaisen varastoon panotapahtuman ja varastosta ottotapahtuman yhteydessä. Varsin usein käytetään viimeisen hinnan periaatetta, vaikka tämä ei ole kirjanpitolain mukaan sallittua. Kuitenkin pienyrityksissä virhe on epäolennainen ja tarkempi laskenta aiheuttaisi kohtuuttomat kustannukset. Viimeisen hinnan periaate tarkoittaa, että katsotaan viimeisestä ostolaskusta, mikä hinta silloin on ollut käytössä.

15 Inventointiluettelo Inventointiluetteloiden laskutoimitukset ja yhteenvedot on tarkistettava. Käytäntö on osoittanut, että niissä on usein virheitä. Inventointiluettelot on sivuittain päivättävä ja allekirjoitettava. Käytännössä yleensä eri henkilöt laativat inventoinnin ja hinnoittelun. Tällöin kummankin on allekirjoitettava tekemänsä luettelot. Inventointiluettelo voi olla seuraavan näköinen:

16 Saamiset Kirjanpitoasetuksen mukaan saamiset on jaettava pitkä- ja lyhytaikaisiin (KPA 1:6). Täsmäytettäessä on varmistuttava, kumpaan ryhmään kukin erä kuuluu. Pitkäaikaiseksi katsotaan saaminen tai se osa saamisesta, joka erääntyy maksettavaksi yhtä vuotta pidemmän ajan kuluttua (KPL 4:7). Myös saamisen osa on jaettava, jos esimerkiksi kauppahinta on sovittu maksettavaksi eri vuosina erääntyvissä maksuerissä.

17 1. Myyntisaamiset Myyntisaamiset voidaan täsmäyttää kysymällä velallisilta. Tätä koskeva tiliotepyyntö voidaan lähettää jo ennen tilikauden päättymistä, jolloin tilinpäätöksen laadinta nopeutuu Kaikkia myyntisaamisia ei ole syytä tarkistaa asiakkailta. Riittää kun suurimmat asiakassaldot tarkistetaan. Pienet laskusaamiset on tarkistettava kirjanpitotietojen perusteella Luottotappiot on kirjattava viimeistään tilinpäätöksessä mutta mieluiten tilikauden kuluessa heti, kun saatavat osoittautuvat luottotappioiksi. Myyntiä koskevat saamiset, joista ei ole laskua, merkitään siirtosaamisiin. 2 Saamiset konserni- ja omistusyhteysyrityksiltä Pienyrityksissä saamisia konserni- ja omistusyhteysyrityksiltä on harvoin. Konserni- ja omistusyhteysyrityksissä on tarkistettava, että yritysten keskinäiset saamiset ja velat täsmäävät. Konserni- ja omistusyhteysyrityksille voidaan lähettää tiliotepyynnöt niistä saamisista, jotka ovat olennaisen suuria ja vanhoja. Esimerkiksi edeltävän tilikauden saamisista on aina otettava selvää.

18 3 Lainasaamiset Lainasaamiset verrataan lainakirjanpitoon, jos sellainen on käytössä. Lainakirjanpito on osakirjanpito, joten siihen on sovellettava kirjanpitolain määräyksiä ja periaatteita. Tilinpäätöstä laadittaessa on tarkistettava, että lainojen velkakirjat ja niihin mahdollisesti liittyvät maksusuunnitelmat vastaavat kirjanpitoa. Lainojen täsmäyttämiseksi voidaan velallisille lähettää tilinpäätöspäivän tiliotteet, joissa pyydetään tarkistamaan tiedot. Velalliset tarvitsevat tiliotteet myös omassa verotuksessaan

19 4. Siirtosaamiset Täsmäytettäessä siirtosaamisia on jokainen tapahtuma katsottava erikseen. Siirtosaamisiin kirjattujen tapahtumien kuuluminen kyseiseen erään on tarkistettava. Siirtosaamisia ovat (KPL 4:6): tilikaudella tai aikaisemmin suoritetut maksut tulevina tilikausina suoriteperusteisesti toteutuvista menoista tilikaudella tai aikaisemmin suoriteperusteisesti toteutuneet tulot, joista ei ole saatu maksua Siirtosaamisista on tarkistettava, etteivät ne kuulu ennakkomaksuihin tai myyntisaamisiin. Siirtosaamiselle on tyypillistä, että se kirjataan laskelman perusteella, kun esimerkiksi laskua tai muuta dokumenttia sen määrästä ei ole käytettävissä.

20 Rahoitusarvopaperit Rahoitusarvopapereita ovat osakkeet, osuudet ja saamiset. Jako käyttö-, vaihto- ja rahoitusomaisuus arvopepereihin on syytä selvittää. Arvopaperit kuuluvat rahoitusomaisuuteen, jos ne on hankittu likvidien varojen säilyttämiseksi lyhytaikaisesti ja tuottavasti. Jos osakkeet tai osuudet ovat pankin säilytyksessä tai pörssiosakkeita, täsmäytys voidaan tehdä vertaamalla pankin lähettämään arvopaperiotteeseen. Saamisia verrataan velkakirjoihin. Velkakirjojen jäljennökset on hyvä liittää kirjanpitoaineistoon. Tarvittaessa voidaan pyytää tiliotteet velallisilta.

21 Rahat ja pankkisaamiset
Rahat ja pankkisaamiset koostuvat kahdesta täsmäyttämisen kannalta aivan erilaisesta erästä: käteisvarat ja pankkitilien talletukset. Käteisvarojen täsmäyttäminen on tehtävä tarkasti, sillä niiden kirjanpitoja hoidetaan usein huolimattomasti. Tilintarkastajat ja verotarkastajat kiinnittävät erityistä huomiota käteiskassoihin. Pankkitilien tarkkuus on Suomessa korkeaa tasoa.

22 1. Käteiskassat Jos kirjanpitovelvollisella on käteiskassoja, niistä on pidettävä kassakirjanpitoa viivytyksettä päiväkohtaisesti, kuten kirjanpitolaki määrää (KPL 2:4). Kassakirjanpidon malliksi sopii pankin tiliote. Kummassakin kirjataan panot ja otot sekä lasketaan saldo ainakin kuukausittain. Täsmäytettäessä kirjanpitoa käteiskassat verrataan kassakirjanpitoon. Tämä on syytä tehdä joka kuukausi, että virheiden etsintä tilinpäätösvaiheissa ei olisi liian työlästä. Käteiskassakirjanpito voidaan kokonaan välttää ohjaamalla kaikki maksutapahtumat pankkitileille, joissa kassakirjanpito tulee automaattisesti tiliotteilla. Tämä on mahdollista myös kauppaliikkeissä, kun päivän käteismyynti tilitetään pankkitilille päivittäin tai ainakin viikoittain eikä kassassa olevia rahoja käytetä käteismaksuihin. Pienet käteismaksut voidaan hoitaa esimerkiksi yrityspankkikorteilla, luottokorteilla, laskutussopimuksilla, henkilökunnan omilla käteisvaroilla tai henkilöille myönnetyillä kiinteillä ennakoilla.

23 2 Pankkitilit Pankkisaamisten tilin täsmäyttäminen tapahtuu yksinkertaisesti pankin tiliotteeseen vertaamalla. Täsmäytys on tehtävä kuukausittain. Tilikauden lopussa voidaan pyytää pankilta otteet myös pankkitileistä samalla, kun veloista ja muista vastuista pyydetään otteet. Niissä on yleensä jokaisesta tilistä seuraavat tiedot: tilinumero, pääoma tilikauden lopussa, korkojaksotus tilikauden lopussa, tilityyppi ja luottoraja tilikauden lopussa. Kaikki erät on tarkistettava laskemalla, sillä myös rahalaitokset tekevät joskus virheitä. Tili- ja vastuuotteet voidaan pyytää jo etukäteen, mikä jouduttaa tilinpäätöksen laatimista. Samalla on hyvä pyytää erittely lainoista sekä muista saamisista ja vastuista.

24 Oma pääoma Omaan pääomaan kuuluvat omistajien sijoittama riskipääoma sekä yrityksen vuosituloksista kertyneet voittovarat. Lisäksi osakeyhtiöissä ja osuuskunnissa omaan pääomaan lasketaan myös pääomalainat (OYL 12:1 ja OKL 13:1)). Osakeyhtiön oma pääoma jakautuu sidottuun ja vapaaseen omaan pääomaan (OYL 8:1).

25 1 Osake-, osuus- tai muu vastaava pääoma Osakeyhtiön osakepääoman korotusta täsmäytyksessä on korotusmäärä ja osakemerkinnät tarkistettava korotuksesta päättäneen yhtiökokouksen pöytäkirjasta ja merkintäluettelosta merkintälistasta (OYL 9:2.1, OYL 9:5, OYL 9:17). Osuuskunnassa osuuspääoma karttuu jatkuvasti. Se kirjataan jäsenhakemuksen ja osuuskunnan hallituksen päätöksen perusteella (OKL 3:2). Koska osuuspääoma voi vaihdella jatkuvasti, sitä ei ole merkitty osuuskunnan sääntöihin eikä kaupparekisteriin. Osuuspääoman yhteydessä jäsen saattaa maksaa myös muita säännöissä mainittuja maksuja, mutta vain osuuspääoman nimellisarvo kirjataan osuuspääomaksi. Yhdellä jäsenellä saattaa olla useita osuuksia. Osuusmaksu palautetaan, jos jäsen eroaa ja osuuskunta ei ole selvitystilassa tai konkurssissa tai sillä ei ole muita palautusta koskevia rajoitteita. Jäsen tekee hallitukselle eroilmoituksen (OKL 3:4) tai hallitus voi erottaa jäsenen (OKL 3:5). Osuuspääoman täsmäyttäminen on vaativa tehtävä. Suuremmissa osuuskunnissa osuuspääoman seurantaan käytetään erillistä rekisteriä, mutta pienemmissä näin ei yleensä menetellä. Tällainen rekisteri on osakirjanpito, joten tilin saldo on täsmäytettävä siihen ja muutenkin sen hoidossa on noudatettava kirjanpitolain määräyksiä ja periaatteita. Jos osuuspääomaa ei seurata erillisen rekisterin avulla, osuuspääoman täsmäyttämisessä on käytettävä hallituksen pöytäkirjoja ja jäsenten eroilmoituksia. Avoimessa yhtiössä ja kommandiittiyhtiössä yhtiömiesten panokset voidaan tarkistaa kaupparekisteriotteesta. Koska tilikauden aikana on saatettu tehdä yhtiömiesjärjestelyjä, jotka on ehkä unohdettu ilmoittaa kaupparekisteriin, näistä on varmistuttava kysymällä yhtiömiehiltä. Jos tällaisia järjestelyjä on tehty, yhtiömiehet ovat allekirjoittaneet uuden yhtiösopimuksen tai muutoksen vanhaan yhtiösopimukseen.

26 2 Rahastot Käytännössä oman pääoman rahastoja on yleensä osakeyhtiöissä ja osuuskunnissa. Rahastoja ovat esimerkiksi ylikurssirahasto, arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja vararahasto. Lisäksi osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä tai osuuskunnan säännöissä voidaan sopia muista rahastoista. Vuonna 2006 voimaantulleessa uudessa osakeyhtiölaissa luovuttiin vararahastosta ja ylikurssirahastosta. Osakeyhtiölain voimaanpanosta annetun lain mukaan vanhan lain mukaiset vararahastot ja ylikurssirahastot ovat edelleen sidottua omaa pääomaa. Niille ei ole pakko tehdä mitään mutta niitä voidaan alentaa noudattaen osakepääoman alentamisesta annettuja uuden osakeyhtiölain säännöksiä, tai yhtiön osakepääomaa voidaan korottaa siirtämällä varoja vararahastosta tai ylikurssirahastosta noudattaen uuden lain säännöksiä rahastokorotuksesta. Ylikurssirahasto on maksetun osake- tai osuuspääoman ja sen nimellisarvon välisen erotuksen säilytyspaikka. Uuden osakeyhtiölain mukaan ylikurssia ei synny lainkaan. Osakepääoman korotuksen yhteydessä päätetään, kuinka suuri osa merkintähinnasta kirjataan osakepääomaan ja loppuosa kirjataan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon (ks. tarkemmin jäljempänä). Jos asiasta ei päätetä mitään, koko merkintähinta kirjataan osakepääomaan. Maa- tai vesialueiden tai muiden arvopapereiden kuin rahoitusarvopapereiden arvonkorotusten vastatilinä on arvonkorotusrahasto. Siihen siis kirjataan uusia arvonkorotuksia, mutta myös peruutetaan aiheettomaksi osoittautuneita arvonkorotuksia (KPL 5:17). Uudessa osakeyhtiölaissa säädettiin sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta. Siihen merkitään se osa osakkeiden merkintähinnasta, jota perustamissopimuksen tai osakeantipäätöksen mukaan ei kirjata osakepääomaan ja jota ei kirjanpitolain mukaan kirjata vieraaseen pääomaan. Siihen kirjataan myös sellainen muu oman pääoman sijoitus, jota ei kirjata muuhun rahastoon. Rahastoon kirjataan määrä, jolla osakepääomaa alennetaan ja jota ei käytetä tappion kattamiseen tai varojen jakamiseen (OYL 8:2). Lisäksi voi osakeyhtiössä olla yhtiöjärjestyksessä ja osuuskunnassa säännöissä määrättyjä rahastoja. Näiden täsmäyttämisessä tarvitaan yhtiöjärjestys tai säännöt sekä yhtiökokousten tai osuuskunnan kokousten pöytäkirjat.

27 3 Edellisten tilikausien voitto Osakeyhtiöissä voiton tai tappion kirjaaminen tapahtuu yhtiökokouksen päätöksen perusteella. Myös osingoista päätetään yhtiökokouksessa. Yhtiökokousten pöytäkirjoista on tarkistettava, että osingonjakoa koskevat päätökset on kirjattu oikein. Osuuskunnassa ei käytetä nimityksiä voitto ja tappio vaan ylijäämä ja tappio. Niiden kirjaus perustuu osuuskunnan kokouksen pöytäkirjaan. Avoimessa yhtiössä yhtiömiehet ja kommandiittiyhtiössä vastuunalaiset yhtiömiehet sopivat yleensä yhtiösopimuksessa, että he voivat jatkuvasti nostaa yksityisottoja yhtiöstä voitto-osuuksiensa puitteissa. Näin jokaiselle yhtiömiehelle muodostuu oma voittovarojen tili. Voitto-osuudet kirjataan yhtiömiesten tileille tilinpäätöksen vahvistamisen yhteydessä. Kommandiittiyhtiön äänettömät yhtiömiehet saavat tavallisesti tilikausittain korkoa yhtiöön sijoittamalleen panokselle. Yleensä tämä maksetaan heti seuraavan tilikauden aikana. Yksityisen elinkeinonharjoittajan ja henkilöyhtiön yhtiömiesten yksityisotot ja -sijoitukset on varmistettava pyytämällä ao. henkilöitä tarkistamaan ottotapahtumat ja allekirjoittamaan ottojen yhteismäärää koskeva siirtotosite. Edellisten tilikausien voittovarojen täsmäyttämisessä on lähdettävä liikkeelle edellisestä taseesta. Sen voittovarojen summaan lisätään edellisen tilikauden voitto ja vähennetään tappio tai voitonjakoerät.

28 4 Pääomalainat Pääomalainasta säädetään osakeyhtiölaissa ja osuuskuntalaissa, joten se on käytössä vain osakeyhtiöillä ja osuuskunnilla. Laina on pääomalaina vain siinä tapauksessa, että laissa tarkasti määrätyt pääomalainan tunnusmerkit täyttyvät. Pääomalainan tunnusmerkit ovat (OYL 12:1 ja OKL 13:1): Pääoma saadaan palauttaa vain, jos viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettavan taseen mukaan osakeyhtiössä vapaan oman pääoman ja kaikkien pääomalainojen määrä maksuhetkellä ylittää tappion määrän tai osuuskunnassa on pääomalainan palautukseen käytettävissä olevaa omaa pääomaa. Korkoa saadaan maksaa vain, jos viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettavan taseen mukaan osakeyhtiössä vapaan oman pääoman ja kaikkien pääomalainojen määrä maksuhetkellä ylittää tappion määrän tai osuuskunnassa maksettava määrä voidaan käyttää ylijäämän jakamiseen. Osakeyhtiö, sen tytäryhteisö tai osuuskunta ei saa antaa vakuutta lainan pääoman tai koron maksamisesta. Pääomalainan pääoma merkitään taseeseen erillisenä eränä. Osuuskunnassa se on merkittävä omaan pääomaan. Osuuskuntalaissa puhutaan koron lisäksi myös muusta hyvityksestä mutta osakeyhtiölaissa korko-sanan oletetaan sisältävän kaikki hyvitykset. Pääomalainan täsmäyttäminen on tärkeätä sen erikoisluonteen vuoksi. Sopimus pääomalainasta on tehtävä kirjallisesti, joten täsmäyttäminen voidaan tehdä velkakirjojen avulla. Lisäksi on selvitettävä yhtiökokousten pöytäkirjoista, onko lainoja maksettu takaisin. Pääomalaina voi myös olla ulkomaan valuutan määräinen. Tällöin kurssierot kirjataan normaalisti.

29 TILINPÄÄTÖSSIIRTOJEN KERTYMÄT
Tilinpäätössiirtojen kertymään kuuluvat poistoerot ja vapaaehtoiset varaukset. Poistoeron täsmäyttäminen kannattaa aloittaa edellisestä tilinpäätöksestä ja ottaa huomioon tuloslaskelmassa oleva poistoeron muutos. Aikaisemmat varausten määrät selviävät edellisestä tilinpäätöksestä ja veroilmoituksesta. Varausten muutokset selviävät tuloslaskelmasta. Varauksia koskevat säädökset saattavat muuttua, joten jokaisen aiemmin tehdyn varauksen osalta on tarkistettava, että se on voimassaolevien määräysten mukainen.

30 Pakolliset varaukset Pakolliset varaukset jaetaan eläke-, vero- ja muihin varauksiin. Pakollisia varauksia ovat vastaisista menoista ja menetyksistä tehdyt varaukset. Pakollisiksi varauksiksi kirjattavien menojen tai menetysten tunnusmerkit ovat (KPL 5:14): kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen Mikäli em. ehdot täyttyvät, menot ja menetykset on pakko kirjata. Myös lakiin perustumattomat mutta yksilöitävissä olevat ja muut em. ehdot täyttävät menot ja menetykset voidaan kirjata. Pakollisten varausten täsmäyttäminen tapahtuu tositteiden avulla. Niistä on tarkistettava, että em. tunnusmerkit ovat olemassa.

31 Vieras pääoma Kirjanpitoasetuksen mukaan velat on jaettava pitkä- ja lyhytaikaisiin (KPA 1:6). Täsmäytettäessä on varmistuttava, kumpaan ryhmään kukin erä kuuluu. Lyhytaikaiseksi katsotaan velka, joka erääntyy maksettavaksi vuoden kuluessa (KPL 4:7). Myös velan osa on jaettava. Esimerkiksi osamaksusopimuksesta vuoden sisällä erääntyvät maksuerät ovat lyhytaikaista velkaa ja sen jälkeen erääntyvät pitkäaikaista velkaa. Velkoihin kuuluvat joukkovelkakirjalainat, vaihtovelkakirjalainat, lainat rahoituslaitoksilta, eläkelainat, saadut ennakot, ostovelat, rahoitusvekselit, velat konserni- ja omistusyhteysyrityksille, muut velat ja siirtovelat. Joukko- ja vaihtovelkakirjalainat ovat harvinaisia pienyrityksissä, joten niitä ei käsitellä erikseen. Pääomalaina kirjataan omaan pääomaan, vaikka sen nimessä on laina-sana.

32 1 Lainat rahoituslaitoksilta Lainat rahoituslaitoksilta ovat koti- tai ulkomaisilta pankeilta, rahoitusyhtiöiltä, erityisluottolaitoksilta tai vakuutusyhtiöiltä saatuja lainoja. Luotollisen sekkitilin myönnetty luottolimiitti käsitellään kuin laina. Eräät asiantuntijat ovat sitä mieltä, että kirjanpidossa käsitellään vain luotollisen sekkitilin saldoa: jos se on negatiivinen, se on lainaa, sekä jos se on positiivinen, se on pankkisaamista. Lainan lyhennyksen yhteydessä on hyvä täydentää pitkäaikaisista lyhytaikaisiin lainoihin sellainen summa, että lyhytaikaisissa on aina vuoden aikana lyhennettävät erät. Tällä menettelyllä on merkitystä taseen perusteella tehtävässä yrityksen maksuvalmiustunnusluvun laskennassa. Täsmäytyksen yhteydessä kirjanpidon lainatilejä verrataan lainakirjanpitoon, jos sellainen on käytössä. Lainakirjanpito on osakirjanpito, joten siihen on sovellettava kirjanpitolain määräyksiä ja periaatteita. Lainakirjanpidossa on hyvä olla merkinnät myös vakuuksista, että samalla saadaan liitetiedot ja niiden erittelyt Jos lainakirjanpitoa ei ole olemassa, kullekin lainalle voidaan avata alatilejä pääkirjanpitoon. Lainojen ulkopuolinen täsmäyttäminen on yksinkertaisinta ja luotettavinta pyytämällä lainanantajilta tili- ja vastuuotteet. Niissä on yleensä jokaisesta lainasta seuraavat tiedot: lainanumero, pääoma tilikauden lopussa, korkojaksotus tilikauden lopussa, seuraavan tilikauden lyhennykset ja lainan vakuudet. Korkojaksotukset kirjataan tilikauden korkoihin vastatilinä siirtovelat (tai siirtosaamiset). Kirjaukset voidaan tosittaa tili- ja vastuuotteilla, jos lainanantaja laskee korkojaksotuksen. Tili- ja vastuuotteet voidaan pyytää jo etukäteen, mikä jouduttaa tilinpäätöksen laatimista. Samalla on hyvä pyytää erittely pankkitileistä sekä muista saamisista ja vastuista.

33 2 Eläkelainat Eläkelainat ovat eläkevakuutusmaksujen takaisinlainauksena saatuja lainoja. Eläkevakuutusyhtiöiden sijoituslainat ovat rahoituslainoja, joten ne eivät kuulu tähän erään vaan lainoihin rahoituslaitoksilta. Eläkelainoja lyhennetään kerran vuodessa. Takaisinlainauksen lyhennyksistä määrää sosiaali- ja terveysministeriö. Lainan lyhennyksen yhteydessä kannattaa seuraavan vuoden lyhennys täydentää pitkäaikaisista lyhytaikaisiin eläkelainoihin. Lainojen ulkoinen täsmäyttäminen tapahtuu helpoimmin pyytämällä eläkevakuutusyhtiöltä lainaote. Siinä on yleensä seuraavat tiedot: lainanumero, pääoma tilikauden lopussa, korkojaksotus tilikauden lopussa, seuraavan tilikauden lyhennykset ja lainan vakuudet. Kaikki tiedot on tarkistettava laskemalla. Korkojaksotus kirjataan tilikauden korkoihin vastatilinä siirtovelat (tai siirtosaamiset). Kirjaus voidaan tosittaa lainaotteella, jos vakuutusyhtiö laskee korkojaksotuksen. Lainaote voidaan pyytää jo etukäteen, mikä jouduttaa tilinpäätöksen laatimista. Lainaotepyyntö muistuttaa pankkilainoja koskevaa vastuuotepyyntöä

34 3 Ostovelat Ostovelkoihin kuuluvat kaikki tavaroiden ja palveluiden ostoista aiheutuneet laskutetut velat. Ostovelan tositteena on ostolasku. Se voi olla myös esimerkiksi tilisiirtolomake, kauppakirja tai kirje, josta ostovelka selviää. Ostoreskontra helpottaa ostovelkojen täsmäyttämistä. Reskontra on osakirjanpito, joten siihen on sovellettava kirjanpitolain määräyksiä ja periaatteita. Jos reskontra on liitetty kiinteästi kirjanpitoon siten, että niillä on yhteinen tietokanta, saldot täsmäytyvät automaattisesti. Muuten ne on täsmäytettävä erikseen. Ostoreskontra voi käsittää ostovelkojen lisäksi myös kaikki muut velat, jolloin luontevinta olisi puhua velkareskontrasta. Velkareskontraan voidaan soveltaa samaa kuin saamisreskontraan Ostovelkojen täsmäytyksessä on hyvä keskittyä vanhimpiin ja suurimpiin velkoihin. Jokaisesta erääntyneestä velasta on selvitettävä, miksi sitä ei ole maksettu ajoissa. Kaikilta suurilta velkojilta on pyydettävä tiliote tilikauden lopun tilanteesta. Tämä voidaan tehdä etukäteen, jolloin tilinpäätöstyö nopeutuu. Tiliotepyyntöjä ei tarvitse jättää tilintarkastajan huoleksi vaan myös kirjanpitäjä voi ne tehdä. Ostovelat ja myyntisaamiset on verrattava keskenään, jos sama organisaatio on sekä velkoja että velallinen. Velka- ja saamissaldojen kuittaaminen edellyttää aina vastapuolen hyväksymisen. Yrityksessä, jossa jonkin yhteistyökumppanin kanssa jatkuvasti syntyy kuitattavia saatavia ja velkoja, voidaan pysyvästi sopia kuittauksesta tai laskussa voidaan jo etukäteen hyväksyä kuittaus.

35 4. Muut velat Muihin velkoihin kuuluvat esimerkiksi arvonlisävero-, ennakkoperintä- ja palkkavelat sekä eräät lainat ja osinkovelat. Arvonlisäverovelat verrataan arvonlisäverolaskelmiin tai valvontailmoituksiin. Käytännössä yrityksellä on tilinpäätöshetkellä kahden edellisen kuukauden arvonlisäverovelat tai -saatavat auki, koska vero maksetaan puolentoista kuukauden kuluessa tapahtumakuukauden päättymisestä. Jos yrityksellä on arvonlisäverosaatavaa tilikauden lopussa, summa kirjataan muihin saamisiin. Yhtiöveroja koskevat ennakko- tai jäännösverovelat täsmäytetään verolippuihin. Tilikauden laskennalliset verovelat kirjataan siirtovelkoihin. Tilinpäätöshetkellä ennakonpidätyksiä ja sosiaaliturvamaksua on yleensä maksamatta vain yhdeltä kuukaudelta, koska ne on maksettava palkanmaksua seuraavan kuukauden 10. päivään mennessä. Työnantajamaksuvelat verrataan palkkakirjanpitoon tai valvontailmoitukseen. Palkkavelat täsmäytetään palkkakirjanpidon kanssa. Maksamattomista palkkaveloista ei vielä ole syntynyt ennakonpidätysten ja sosiaaliturvamaksun maksuvelvollisuutta, joten niiden osalta sosiaaliturvamaksu kirjataan siirtovelkoihin. Työntekijöiden osuus eläke- ja sosiaalivakuutusmaksuista kirjataan myös velaksi eikä yrityksen kuluksi. Nämä erät on täsmäytettävä palkkasummaan kummankin vakuutuksen prosenttiluvun mukaisesti. Jos henkilökunnalle on palkka-, matkakulu-, käteismaksu- tai muita velkoja pitkän ajan takaa, vanhimmat velat on tarkistettava. Vain poikkeustapauksessa tällaista velkaa voi olla edelliseltä tilikaudelta. Muiden velkojen erittelemiseksi on hyvä käyttää velkareskontraa ja/tai lainakirjanpitoa. Jos tällaisia ei ole olemassa, voidaan avata alatilejä.

36 5. Siirtovelat Siirtovelkoja ovat (KPL 4:6):
tilikaudella tai aikaisemmin saadut maksut tuloista, jotka toteutuvat suoriteperusteisesti tulevina tilikausina suoriteperusteisesti toteutuneet menot, joita ei vielä ole maksettu vastaiset menot ja menetykset, jollei niitä ole merkittävä pakollisiin varauksiin tai vähennettävä asianomaisen omaisuuserän taseeseen merkittävästä arvosta Siirtovelkoja ei pidä sekoittaa ennakkomaksuihin ja ostovelkoihin. Ostovelka on kysymyksessä, jos velasta on selvä ulkopuolisen antama tosite, kuten lasku. Siirtovelka perustuu kirjanpitovelvollisen omaan laskelmaan. Ennakkomaksu on kysymyksessä silloin, kun esimerkiksi sopimuksessa on mainittu tällaisesta maksusta. Siirtovelkoihin kirjattujen tapahtumien kuuluminen tähän erään on tarkistettava täsmäytyksen yhteydessä. Siirtovelat on hyvä kirjata kuukausittain.