Tulolähdejako verotuksessa

Esitys aiheesta: "Tulolähdejako verotuksessa"— Esityksen transkriptio:

1 Tulolähdejako verotuksessa
32E2220/Elinkeinoverotus Dosentti Pauli K Mattila

2 Jäsentely 1. Tulolähdejaon taustaa 2. Tulolähteiden rajat
3. Tulolähteen merkityseroista yhteisöille ja luonnollisille henkilöille 4.Yritysmuodon vaikutus tulolähteisiin 5. Tulolähteen merkitys verotuksessa 6. Loppuarvio

3 Taustaa Tulolähde on yksi tuloverotuksen tärkeimmistä käsitteistä
Puhtaasti verotuksellinen konstruktio (KPL tai yhteisölainsäädäntö ei tunnista) Tulolähde = sisäinen tuloslaskentayksikkö Vaikuttaa tuloverotuksessa, mutta myös välillisesti esim. perintö- ja lahjaverotuksessa Vaikuttaa etenkin verotettavan tulon laskennan komponentteihin: laajuus, jaksotus, arvostaminen ja kohdistaminen Vaikutus näkyy myös tappioiden käsittelyssä ja tulolajijaossa

4 Taustaa Pitkä historia takana
Syntynyt alun perin turvaamaan veronsaajien – etenkin kuntien – oikeutta verotuloihin, mutta tänään tämä aspekti jo taka-alalla EVL 2 § muuttunut merkittävästi: aluksi jokainen itsenäinen liike ja ammatti omia tulolähteitään, 1983 liiketoiminta aina samaa tulolähdettä ja 1993 vain yksi EVL-tulolähde

5 Taustaa Vuoden 1993 uudistus mullisti rakenteen:
- oikeuskäytännön merkitys ajalta ennen arvioita kriittisesti - tulolähteiden määrä supistui rajusti * vain yksi EVL-tulolähde * erilliskiinteistöt eivät enää omia tulolähteitään, vaan EVL/MVL- kiinteistöjä tai samaa TVL-tulolähdettä * metsät eivät enää MVL:n piirissä vaan TVL- tai EVL-kiinteistöjä

6 Taustaa Kolme tulolähdettä: - elinkeinotoiminnan tulolähde,
- maatalouden tulolähde ja - muun toiminnan tulolähde(TVL-tulolähde) Rajat piirtyvät sovellettavan tuloverolain mukaan Lähdeverotetut korkotulojen eivät näytä kanavoituvan mihinkään tulolähteeseen (TVL 2 §)

7 Tulolähteiden rajat Verovelvollisella voi olla enintään 3 tulolähdettä (harvoin kaikki) Osakeyhtiöiden yleisin tulolähde EVL (ei kuit. kiinteistöyhtiöissä) ja luonnollisilla henkilöillä TVL. Henkilöyhtiöillä harvoin MVL. Kaikki tulot voitava kanavoida johonkin kolmesta tulolähteestä (ei lähdeverotetut korkotulot) Ajattelukehikko: ensin määritellään pois EVL- ja MVL-tulot, jolloin jäljelle jäävä tulo on TVL-tuloa

8 EVL EVL 1 § :”….Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa” Laki ei määrittele tätä tarkemmin tulolähteen rajoja Tunnusmerkkejä liiketoiminnalle: voiton tavoittelu, itsenäinen toiminta, suunnitelmallisuus, jatkuvuus, riskinotto, suuntautuu ulospäin rajoittamattomaan joukkoon Ammattitoiminta suppeampaa toimintaa, jossa henkilökohtainen ammattitaito ratkaisevaa Rajanvedon merkitys liike- ja ammattitoiminnan välille nykyään lähes merkityksetön (vrt. kuit. esim. EVL 27a §) Rajanvetoa ammattitoiminta/harrastustoiminta tarvitaan joskus (kuvataiteilijaa pidettiin ammatinharjoittajana KHO 1977 II 532)

9 EVL Kiinteistöt/kiinteistöosakkeet ja EVL
Em. erien kuulumisesta EVL-tulolähteeseen on säädetty EVL 53 §:ssä: yksinomaan tai pääasiallisesti yritystoimintaa välittömästi tai välillisesti edistävä käyttötarkoitus Pääasiallisesti: > 50 % yrityskäytössä Huom. myös EVL 53.2 §:n laajennus vuonna 2000 koskemaan myös muita hyödykkeitä

10 EVL Rajariitoja EVL/TVL Kiinteistöjen vuokraustoiminta
- TVL (KHO 1970 II 592 ja 1971 II 562) - ääritapaus KHO 1988 B 508 (pörssinoteerattu kiinteistösijoitusyhtiö) - tilanne muuttuu toiseksi, jos mukana jalostustoimintaa tai aktiivista osto- ja myyntitoimintaa (KHO /2885) - EVL, jos vuokraus konsernin sisällä (esim. KHO 1990 B 505,1990 B 503 ja 2014:36, joka koski keskinäistä kiinteistöyhtiötä) - väliaikainen ulosvuokraus ei siirrä TVL:n puolelle, mutta pitkäaikainen kyllä (KHO 1991 B 518, yli 6 vuotta) - kiinteistöjen vuokraus oman toiminnan loputtua ja realisointien aloittaminen ei siirrä TVL:n puolelle (KHO 1982 II 531) - tulolähdehyppely: oma käyttö – ulosvuokraus – myynti (EVL- TVL- EVL). Tarve pienentynyt, koska myyntivoittoverotukset yhtenäistyneet. Eroa lähinnä tappiotilanteissa (TVL 50 §)

11 KHO 2014:36 Voiko keskinäinen kiinteistöyhtiö olla EVL:n soveltamisen piirissä? Yhtiön tilat olivat kokonaan emoyhtiön tuotanto-, varasto-, näyttely-, neuvottelu- ja toimistotiloina. Yhtiön toiminta oli tappiollista ja yhtiö ei perinyt hoito- tai muitakaan vastikkeita, koska omistaja oli maksukyvytön. Kiinteistöyhtiö oli sittemmin fuusioitu emoyhtiöön. KHO: kiinteistöyhtiötä tuli pitää EVL-yhtiönä, koska sen omistamat tilat olivat emoyhtiön liiketoiminnan käytössä ja yhtiöillä oli täten liiketoiminnallinen yhteys.

12 EVL Arvopaperikauppa Luonnollinen henkilö vaiko yhtiö?
- luonnollisen henkilön toiminta laajamittaisenakin TVL (KHO 2000:67, salkku 8 milj. mk ja 24 yhtiön osakkeita) - VeroH:n vuosittaiset yhtenäistämisohjeet: päätoiminen aktiivinen kauppa voi olla EVL, verovelvollisen omalle käsitykselle painoa - osana muuta elinkeinotoimintaa (esim. kirjanpidossa mukana)

13 EVL Arvopaperikauppa Lähtökohtaisesti arvopaperikauppaa varten perustettu osakeyhtiön on EVL KHO /941:n (yksi osakekauppa osakkaalta saadulla korottomalla lainalla) jälkeen VeroH:n lievensi kantaansa asiassa Yleisin tilanne on se, jossa ylijäämävarat sijoitetaan arvopapereihin (ns. sivutoiminta). Tällöin raja EVL/TVL kulkee tapausten sisällä. Eroaako tilanne olennaisesti siitä, että varat olisivat pankkitileillä, sijoitusrahastoissa tms.? Rajanvedon merkitys tuloverotuksessa vähäinen, jos kaikki toiminnot ovat voitollisia. Yleishyödyllisille yhteisöille rajanveto ”elämän ja kuoleman kysymys” (TVL 23.1 §)

14 EVL Holdingyhtiöt Perustettu omistamaan ja hallinnoimaan yhtiön takana olevien tahojen toimivia yhtiöitä Holdingyhtiöissä ei yleensä ole omia työntekijöitä, toimitiloja eikä varsinaista toimintaa Raja EVL/TVL kulkee yhtiöiden sisällä Eroa onko takana yksityishenkilö vaiko konsernin toinen yhtiö; jos tytäryhtiöt ovat EVL, myös emo on EVL ainakin tilanteessa, jossa emon omistaa konsernin toinen yhtiö (vanha doktriini, KHO 1978 II 539 ja 1984 II 517) Tarkistustoimi: poistetaan holdingyhtiö välistä, olisivatko tilalle tulevat varat EVL tai TVL?

15 EVL Holdingyhtiöt (jatkuu)
Yksityishenkilöiden holdingyhtiöt usein TVL, jos perustettu vain hallinnoimaan osakesijoituksia (KHO 1978 II 559) Tilanne toinen, jos holdingyhtiöllä on muutakin toimintaa (KHO 1978 II 540; yhtiö vuokrasi ajoneuvoja EVL-yhtiölle) Holdingyhtiö on voitu perustaa apuyhtiöksi yrityskauppaan, jolloin olisi tärkeätä, että yhtiö olisi EVL (konserniavustus). Holdingyhtiön toimintaa voidaan aktivoida eri tavoin (esim. henkilökuntaa, hoitaa keskitetysti tietyt konsernitoiminnot jne.) Holdingyhtiö on voitu perustaa osinkotulojen kantamista varten (asianajat, lääkärit yms.) Tällaiset yhtiöt ovat TVL-yhtiöitä, ellei niillä ole myös muuta toimintaa. Osinko saatetaan verottaa palkkana (ns. työperusteinen osinko, TVL 33.3 b §) Joskus tavoitteena EVL 6b §:n hyödyntäminen (perheyhtiö osakevaihdolla holdingyhtiön omistukseen). Onko EVL ja käyttöomaisuutta? EVL 52h § ja VML 28 §

16 EVL Kirvesmiehet ja saastuminen
Rakennusalan ammattilaisten rakentamien kiinteistöjen myynnit Tapausten taustat (myyntien lukumäärä, luovutusten välinen aika, onko TVL-myynti verovapaa jne. ratkaisee) KHO 1982 II 553: toisen omakotitalon myynti TVL KHO 1983 II 572: kolmaskin myynti TVL KHO 1981 II 575: neljännen omakotitalon myynti EVL Tapausten tulkinnassa huomattava luovutusvoittoverotuksen muutokset Täysin verovapaa TVL-luovutus (asunto) voi herkistää verotuksen

17 EVL KHO 2008:54: A oli yhdessä puolisonsa kanssa ostanut sukupolvenvaihdoksen yhteydessä vuonna 1973 maatilan vanhemmiltaan. A:n ja eräiden muiden ranta-alueen maanomistajien toimesta oli alueelle vahvistettu rantakaava, jossa A:n omistamalle alueelle oli kaavoitettu neljä rantatonttia. A oli rakentanut yhdelle tontille vapaa-ajan asunnon vuosina Tämän hän oli vuonna 2000 myynyt. Eläkkeelle siirtymisensä jälkeen A oli alkanut rakentaa vuonna 2000 toista vapaa-ajan asuntoa tehden rakennustyön pääasiallisesti itse ja käyttäen rakentamisessa omasta metsästä otettua puutavaraa. Tämän toisen vapaa-ajan asunnon A oli myynyt vuonna A:n omistamille tonteille oli rakennettu tie ja näiden rannat oli kunnostettu. Saadun selvityksen mukaan A ei ollut tämän jälkeen myynyt itse rakentamaansa vapaa-ajan asuntoa. A ei itse pitänyt toimintaansa elinkeinotoimintana, eikä siitä ollut pidetty kirjanpitoa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ottaen huomioon, että A:n saama tulo oli joka tapauksessa veronalaista, että kysymys ei ollut A:n elinkeinotoiminnasta vaan toiseen vapaa-ajan asunnon myyntiin tuli soveltaa tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Äänestys 4-1. Verovuosi 2001 Aktiivisuutta ositti kaavan laatiminen ja alueen kunnostaminen. Pitkähkö omistusaika – ja vasta toinen myynti Myyntivoitto verotettiin myös TVL:n puolella Vrt. KHO 2011:79 (41 huoneistoa ja 2 omistajaa)

18 MVL MVL 2.1 §: ”Maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- ja metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä.” (kolme elementtiä) Maatalouden harjoittamisen perusyksikkö on maatila, jolla tarkoitetaan itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- ja metsätaloutta (MVL 2.2 §) Ilman hallussa olevaa maatilaa ei voi olla MVL-tulolähdettä (esim. omakotitalon puutarhatuotteet) Saman verovelvollisen eri maatilat muodostavat yhden tulolähteen (MVL) Maatalouden yhteydessä harjoitettu metsätalous kuuluu TVL-tulolähteeseen ja elinkeinotoimintaa palveleva EVL-tulolähteeseen

19 MVL Rajankäyntiä suhteessa TVL-tulolähteeseen
- maatalouden yhteydessä harjoitetun toiminnan, jolla ei ole aitoa ansiotarkoitusta vaan enemmänkin harrastustoiminnan luonne (ravi- ja ratsuhevoset, metsästys sekä kotitarvekalastus), tulot veronalaisia ja menot vähennyskelpoisia, mutta tappiota ei vahvisteta - Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa lisätietoa

20 MVL Rajankäyntiä suhteessa EVL-tulolähteeseen
- milloin maatalouden kyljessä harjoitettu ”muu toiminta” on eri liike? - huomioon otettavia näkökohtia ovat mm. toiminnan laatu ja laajuus, oman henkilökunnan tarve, sitooko erityisiä pääomia, käytetäänkö tilan tuotteita, rakennuksia ja koneita - asiaan vaikuttaa myös itse maatalouden laajuus ja verovelvollisen käsitys (esim. kirjanpito) - tyypillisiä oheistoimintoja (ns. maaseutuelinkeinoja) ovat hevoskasvatus, turkistarhaus, maatilamatkailu, maa-ainesten myynti, tilan omien tuotteiden jatkojalostus (sahaus, teurastus), koneurakointi ja kauppapuutarhatoiminta - tapauskohtainen arviointi, oikeuskäytäntöä runsaasti

21 Merkityseroista yhteisöille ja luonnollisille henkilöille
Yhteisöille tulolähde merkitsee lähinnä sitä, miten verotettava tulo lasketaan eri tulolähteissä. Vero aina sama kaikissa tulolähteissä (20 %) Luonnollisille henkilöille tulolähde vaikuttaa verotettavan tulon laskennan lisäksi siihen, miten tulo jakautuu eri tulolajeihin (pääomatulo/ansiotulo)

22 Yritysmuodon vaikutus tulolähteisiin
Tulolähde määräytyy toiminnan luonteen mukaan Ajan saatossa tulolähteiden rajat liikkuneet (esim. EVL:n soveltamisala laajentunut, mutta EVL 6b § vaikuttanut toiseen suuntaan ja ehkä myös spv-huojennus) Yritysmuoto ei lähtökohtaisesti vaikuta tulolähteen muodostumiseen, mutta tosiasiassa sillä voi olla merkitystä (esim. osakeyhtiön perustaminen jo osoittaa aktiivisuutta ja jatkuvuutta, mikä tuo herkemmin EVL:n. Näin esim. arvopaperikauppayhtiöt) Konserni- ja intressiyhteystilanteissa osakeyhtiö saa helposti EVL-tartunnan (esim. holding- ja kiinteistöyhtiöt, ks. KVL 24/2008 ja sama KHO T 809, ei muutosta) Osakeyhtiöissä tulolähteen rajan vetämisen merkitys usein vähäinen, minkä vuoksi asiassa ei kannata riidellä (tappiotilanteessa toisin) Luonnollisten henkilöiden verotuksessa merkittäviä eroja esim. luovutusvoittojen verotuksessa (hankintameno-olettama ja tulolaji)

23 Yritysmuodon vaikutus…
Henkilöyhtiöiden osakkaiden verotuksessa tulolähdejaolla suuri merkitys (ei, jos henkilöyhtiön osakas on osakeyhtiö) Verotus tapahtuu osakastasolla tulolähteittäin, jolloin EVL/MVL- tulolähteen nettovarallisuus vaikuttaa tulolajijakaumaan (TVL 40 §) TVL-tulolähteen tulo on kokonaan pääomatuloa (TVL 40.5 §) Osinkojen verotus henkilöyhtiön eri tulolähteissä: - EVL ja MVL: TVL 16.3 § osinko kokonaan tulolähteen tuloa, mutta huojennus osakastasolla - TVL: verotus kuin suorassa omistuksessa

24 Yritysmuodon vaikutus…
Henkilöyhtiön tulolähteen suhde osakaan omiin tulolähteisiin - aluksi yhtiön tulolähde eri kuin osakkaan tulolähde (KHO 1990 B 506, oy osakkaana ns. puolitettavassa ay:ssä) - vuoden 1993 uudistus, jossa tulolähteiden määrää radikaalisti leikattiin, alkoi muuttaa tilannetta

25 Yritysmuodon vaikutus…
KHO 1998:30 vuosikirjaotsikko: ”Yhteisölle elinkeinoyhtymän osakkaana jaettu tulo-osuus oli yhteisön oman elinkeinotoiminnan kanssa saman tulolähteen tuloa niin, että yhteisön oman elinkeinotoiminnan tappio voitiin vähentää sille jaetusta elinkeinoyhtymän tulo-osuudesta” Päätöksen perusteluissa seuraavaa: ”Kun otetaan huomioon yhteisöjen verotusta koskevat tuloverolain säännökset kokonaisuutena ja erityisesti se seikka, että tuloverolain säätämisen yhteydessä on ollut tarkoitus mahdollisimman pitkälle luopua tulolähdejaosta samalla kun myös yhteisöjen kunnallisverotuksesta on luovuttu, säännöksiä on perusteltua tulkita siten, että yhteisölle elinkeinoyhtymän osakkaana jaettu tulo-osuus on yhteisön oman elinkeinotoiminnan kanssa saman tulolähteen tuloa niin, että yhteisön oman elinkeinotoiminnan osalta vahvistettu elinkeinotoiminnan tappio voidaan vähentää elinkeinoyhtymän tulo-osuudesta.”

26 Yritysmuodon vaikutus…
Mikä on tilanne, jos osakas on luonnollinen henkilö ja kysymyksessä ei ole osakkaan EVL-tulolähteeseen kuuluva varallisuus? KHO 2005:66: A harjoitti kioskiliiketoimintaa toiminimellä. Lisäksi hän oli vastuunalaisena yhtiömiehenä isännöintiä ja kiinteistönhoitoa harjoittavassa kommandiittiyhtiössä. Kioskiliikkeen elinkeinotoiminnan tulos oli tappiollista verovuosina A:lle kommandiittiyhtiön osakkaana jaettu tulo-osuus katsottiin A:n harjoittaman kioskiliiketoiminnan kanssa saman elinkeinotulolähteen tuloksi niin, että kioskiliiketoiminnan tappiot voitiin vähentää A:lle vuosittain jaetusta kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan tulo-osuudesta. Verovuodet Tällöinkin vain yksi EVL-tulolähde Verotuksessa kuitenkin eroa, kuuluuko KY:n osuus liikkeen varoihin tai ei. Jos kuuluu, tulo-osuus KY:stä yksityisliikkeen tuloa ja osa nettovarallisuutta

27 Yritysmuodon vaikutus…
Yleishyödyllinen yhteisö/rajoitetusti verovelvollinen henkilöyhtiön osakkaana Kun osakkaalla sama tulolähde, niin EVL-toimintaa harjoittavan yhtiön yleishyödyllinen osakas joutuu verolle (KHO 2001:11, sijoitustoimintaa harjoittavan KY:n äänetön yhtiömies) Tulolähteiden samaistamisesta tuli ongelma kansainvälisille pääomasijoittajille, jotka ovat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia Ongelma ratkaistiin uudella TVL 9 §:n 5 momentilla (2005): veronalaisuus sama kuin suorassa omistuksessa Säännöstä sovellettu myös kiinteistösijoituksia ja pääomasijoituksia rahastoihin ja sijoitusyhtiöihin tekeviä kommandiittiyhtiöitä (KHO 2007:10 ja 11)

28 Tulolähteen merkitys verotuksessa
Tappioiden vahvistaminen ja käyttäminen - tappiot vahvistetaan ja käytetään tulolähteittäin (TVL 119 ja 120 §, vrt. kuit. TVL 59 §) - tulolähteiden tuloksia ei lasketa yhteen, jos tulolähteessä on tappiota - luonnollisen henkilön TVL-tulolähteeseen ei vahvisteta tappiota, koska tappiot vahvistetaan tulolajeittain (pääoma- ja ansiotulot) - konserniavustuksen käyttö on sidottu EVL-tulolähteeseen, ja annetulla avustuksella ei voi synnyttää tulolähteen tappiota

29 Tulolähteen merkitys verotuksessa
Laajuuskysymys - tulon veronalaisuus/menon vähennyskelpoisuus - kaikissa tulolähteissä periaatteessa laaja (rahana tai rahanarvoisen etuutena saadut tulot, TVL 29 §, MVL 4 § ja EVL 4 §) - erot merkittäviä, mutta ehkä supistumaan päin - EVL:ssä laajin tulo- ja menokäsite (EVL 4 ja 7 §) ja verovapaiden tulojen lista suhteellisen lyhyt (EVL 6, 6a ja 6 b §) - tyypillinen ero EVL/TVL liittyy vakuutus- ja vahingonkorvausten veronalaisuuteen (EVL 50 § ja TVL 78 §)

30 Tulolähteen merkitys verotuksessa
Luovutusvoittojen ja –tappioiden verotus - suurimmat erot täällä - hankintameno-olettama vain TVL:n puolella (ja MVL 21 §) - luovutustappioissa TVL 50 § on tiukka säännös (1+5 vuotta) - sukupolvenvaihdosluovutukset (TVL 48.1 §:n 3 k.) koskevat vain TVL-tulolähteen varoja (+ kiinteistöjä maa- ja metsätaloudessa) - vain EVL tuntee menetyksen-käsitteen (EVL 7 §) - ennen merkittävä ero oli korkojen vähennyskelpoisuudessa, mutta vuoden 1993 uudistuksen jälkeen ero hävinnyt (TVL 58 §)

31 Tulolähteen merkitys verotuksessa
Jaksotus Tulojen ja menojen kohdistaminen eri verovuosille Verovuoden määräytyminen Kirjanpitovelvollisuus määräytyy toiminnan laadun ja yritysmuodon mukaan (KPL 1 luvun 1 §) Verovuosi on kalenterivuosi tai kalenterivuoden aikana päättynyt tai päättyneet tilikaudet (VML 3 §) EVL- toiminnassa mahdollisuus aina kalenterivuodesta poikkeavaan verovuoteen (KHO 1983 II 531) TVL-verotetun luonnollisen henkilön verovuosi on aina kalenterivuosi MVL-toiminnan verovuosi on kalenterivuosi, ellei kysymyksessä ole yhteisö tai yhteisetuus, jotka voivat käyttää myös tästä poikkeavaa tilikautta (VML 3.3. §)

32 Tulolähteen merkitys verotuksessa
Jaksotus… - EVL käyttää suoriteperiaatetta (hyödykkeen luovutus/tuotannontekijän vastaanottaminen) - TVL:n pääperiaate on kassaperiaate, kuitenkin niin, että: - kirjanpitovelvollinen käyttää suoriteperiaatetta (TVL §) - luovutusvoitoissa luovutus ratkaisee (TVL §) - tulonhankkimistoiminnan poistot EVL:n mukaan, ei kuitenkaan pienhankintojen kertapoistoa eikä jällenhankintavarausta (TVL 114 §)

33 Tulolähteen merkitys verotuksessa
Jaksotus… MVL:n jaksotus pääosin maksuperusteinen (MVL 4.1 §), jolloin käytännössä 100%:n varastovaraus Rakennuksissa ja koneissa poistot Erityinen tasausvaraus (MVL 10a §) ja jälleenhankintavaraus (MVL 5.2 §)

34 Tulolähteen merkitys verotuksessa
Arvostaminen Paljon vähäisempi merkitys kuin edellisillä ArVL 2.2 §:ssä mainitaan käsitteet käyttö-, vaihto-, sijoitus- ja rahoitusomaisuus sekä ”muu sellainen omaisuus” Muu sellainen omaisuus tarkoittaa mm. TVL-tulolähteen varoja ArVL 3 §:ssä todettu, että ”muuhun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvat varat arvostetaan vastaavasti soveltuvin osin tässä pykälässä säädetyllä tavalla” TVL-tulolähteen varat voivat tulla arvostetuiksi ns. vertailuarvoon, joka on korkeampi kuin tuloverotuksessa poistamaton hankintameno Osakkeen matemaattisen arvon kannalta ei siis ole eroa, kuuluuko kiinteistö, rakennus tai arvopaperi EVL- tai TVL-tulolähteen varoihin

35 Tulolähteen merkitys verotuksessa
Sukupolvenvaihdoksen verotus PerVL 55 §:n nojalla maatila- ja yritysvarallisuus voidaan arvostaa käyvän arvon sijasta 40%:iin ArVL:n mukaisesta arvosta, joka yritysten osalta tarkoittaa niiden nettovarallisuutta/osakkeen matemaattista arvoa PerVL 55 §:n termin ”yritys” on tulkittu tarkoittavan EVL-verotettua PerVL 55 §:ssä käytetään termejä ”yritysvarallisuus” ja ”osakeyhtiön yritysvarallisuus” Tarkoittavatko em. termit samaa kuin EVL-tulolähteen varat-velat?

36 Tulolähteen merkitys verotuksessa
Sukupolvenvaihdosten verotus… Tulolähdekysymys liittyy lähinnä osakeyhtiöihin, koska niissä huojennuksen kohteen (osakkeen) matemaattinen arvo sisältää kaikkien tulolähteiden varat ja velat Käsityksiä eri suuntiin: - VaVM 5/2004 vp ja 44/2005 vp edustavat laajaa soveltamista ja VeroH:n ohje suppeampaa soveltamista (uutta tarkistettua ohjetta odotetaan): ”Osakkeista menevää lahjaveroa voidaan siis huojentaa siltä osin kuin ne oikeuttavat yritysvarallisuuden omistamiseen. Jos yhtiön varoista huomattava osa kuuluu TVL –tulolähteeseen, voidaan lahjaverotusta toimitettaessa katsoa, että TVL – tulolähteeseen kuuluva omaisuus ei kuulu huojennuksen piiriin, vaan niistä tulee suorittaa lahjaveroa ao. omaisuuden käyvän arvon mukaan.” - KHO argumentoinut päätöksiään viittaamalla sekä VaVM:n että VeroH:n esittämiin näkemyksiin ( /3565; tasetta ei aukaistu TVL-tulolähteen osalta, kun sen osuus kokonaisvaroista oli vain 4,36% ja uudessa ratkaisussa KHO 2009 T tasetta ei aukaistu, vaikka TVL- varat olivat 60 % taseesta, kun nämäkin varat olivat kertyneet elinkeinotoiminnasta). Ks. myös Verohallinnon ohje dnro 57/349/2010 s. 14. - ks. lähemmin Immonen – Lindgren, Onnistunut sukupolvenvaihdos (2013) s. 144 ss.

37 Loppuarvio Tulolähdejako on historiansa tuote ja vanki
Moni tekijä, joka on vaikuttanut jakoon, on jo hävinnyt Vuoden 1993 uudistus oli hyvä, ja sitä tulisi jatkaa Tulolähdejakoa ei voida poistaa, mutta jaon vaikutuksia verotukseen tulisi vähentää (etenkin voittojen ja tappioiden netottaminen). Ks. myös Elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän muistio (VM 16/2013)