Esittely latautuu. Ole hyvä ja odota

Esittely latautuu. Ole hyvä ja odota

Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

Samankaltaiset esitykset


Esitys aiheesta: "Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016"— Esityksen transkriptio:

1 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Varallisuuden siirto sukupolvelta toiselle ja verotus Helsingin yliopisto, KTT, OTL, VTM, dosentti Timo Räbinä Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

2 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Luennon sisältö Lähtökohtia OSA I Eräitä perintö- ja lahjaverotuksen perusasioita Eräitä lahjaverotuksen perusasioita Eräitä menettelysäännöksiä Perukirja ja kuolinpesän, lesken ja perillisen tuloverotus Testamentti ja perintöverotus Alaraja ja verovelvolliskohtaiset vähennykset perintöverosuunnittelun näkökulmasta Perinnöstä tai testamentista luopuminen perittävän tai testamentintekijän kuoltua ja perintöverotus PK 3:1a § perintöverotuksessa ja muussa verotuksessa AL § perintöverotuksessa Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

3 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Luennon sisältö OSA II Perintönä saadun omaisuuden luovutus: luovutusvoiton verotus Ositus vai perintösaanto? Luovutukset ”peräkkäisistä” kuolinpesistä Arvo-osuudet ja fifo Oman asunnon verovapaussääntely Alihintainen luovutus – luovutustappio Sallittu verosuunnittelu vs. veron kiertäminen Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

4 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Lähtökohtia Perittävän (lahjanantajan), lesken ja perillisen ym. tahto – tämän tahdon tulee määrätä oikeustoimien sisällön Jäämistösuunnittelu ja jäämistöverosuunnittelu: kaksi eri asiaa, jotka nivoutuvat toisiinsa Yksityisoikeudellinen sääntely Veroseuraamukset: Perittävän elinaikainen ja kuoleman jälkeinen Kaikki verosubjektit otettava huomioon Kaikki verolajit otettava huomioon Perintö- ja lahjaverotus Juokseva tuloverotus (yksityishenkilön tulo, elinkeinotulo jne.) Luovutusvoiton verotus Varainsiirtoverotus Muu verotus: kiinteistöverotus, arvonlisäverotus Koira heiluttaa häntää vai häntä koiraa? Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

5 1. Eräitä perintö- ja lahjaverotuksen perusasioita
OSA I 1. Eräitä perintö- ja lahjaverotuksen perusasioita Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

6 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Perintöverotuksen perusteena perukirja (PerVL 25 §) Perukirja on omaisuusluettelo pesän selvittämistä varten Perinnönjaon mahdollistaminen Informaatio osakkaille Velkojainformaatio Perukirja on osakasluettelo; maistraatin vahvistusmenettely Perukirja on veroilmoitus perintöverotusta varten Omaisuuden määrä Kenelle omaisuus siirtyy Ulkomaisen vainajan jäämistö: perukirjan asemesta veroilmoitus Jos perinnönjako on jo toimitettu, myös jakokirja on perintöverotuksen perusteena Verovelkasuhde määräytyy kuitenkin AL:n ja PK:n mukaisen fiktiivisen osituksen ja jaon perusteella Täydennysperukirja  perusteoikaisu (PerVL 38 ja 39 §) VHp /546, jossa luetellaan ne tiedot, jotka perukirjassa tai sen liitteessä on annettava perintöverotuksen perusteeksi – palvelevat ennen muuta verotuksen toimittamisen intressejä (Ve 401a) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

7 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
PK 20 luvun säännökset perukirjan sisällöstä ja VHp 546/2015, jossa luetellaan ne tiedot, jotka perukirjassa tai sen liitteessä on annettava perintöverotuksen perusteeksi, mm: Riittävä sukuselvitys Avio-oikeuden olemassaolo PK 3:1a § AL § Jos vainaja oli ollut avioliitossa  ensin kuolleen puolison jälkeisen perukirjan jäljennös, osituskirjan jäljennös, perinnönjakokirjan jäljennös Perinnönjakokirja Testamentti Perinnöstä tai testamentista luopumista koskevat ilmoitukset Lakiosavaatimukset Kahden perättäisen kuoleman johdosta siirtynyt omaisuus (PerVL 17 §) Ennakkoperinnöt, ns. kolmen vuoden lahjat Henkilövakuutussuoritukset Ei: saldoilmoituksia, tositejäljennöksiä Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

8 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Määräaikojen pidennykset Verohallinto voi myöntää lykkäyksen perunkirjoituksen kolmen kuukauden toimittamisaikaan (PK 20:1 §) Verohallinto voi myöntää lykkäyksen perukirjan toimittamiseen Verohallinnolle (yksi kuukausi perunkirjoituksen toimittamisesta), PerVL 59 §  VML 8.3 § Perintöverotuksen toimittamisen lykkäys (PerVL 25.3 §) Max. 1 vuosi, mm. maatilan tai yrityksen perinnönjako Perukirjaa ym. varten tarvittavat verotustiedot Verohallinnosta Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta, 13 § Leskelle, puolisolle, käräjäoikeuden pesänselvittäjälle, pesän jakajalle ja pesän osakkaille voidaan antaa verotustietoja, jos ne ovat tarpeen pesän selvittämiseksi ja osituksen tai perinnönjaon toimittamiseksi Perukirja ei ole julkinen asiakirja Verohallinnossa Perukirjasta ja sen liitteistä voidaan antaa tietoja ja jäljennöksiä jokaiselle, joka tarvitsee niitä etujensa, oikeuksiensa tai velvollisuuksiensa hoitamiseen (esimerkiksi kiinteistön ostaja pyytää kopion perukirjasta lainhuudon hakemista varten); em. lain 13 § (ks. KHO 2007:61 ja KHO 2012:97) Verohallinnon ohje nro 786/09/2005 / 13 §:n tilanteet Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

9 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Kuka on ilmoittamisvelvollinen ja keneen kohdistetaan laiminlyöntitilanteessa veronkorotus? PerVL 26.1 §: ilmoittamisvelvollisuus perintöverotuksessa PK 20:6 §:n tarkoittaman pesän ilmoittajan on annettava Verohallinnolle perukirja – PK:ssa säädetty valantekovelvollisuus ”Pesän ilmoittakoon se, joka hoitaa pesän omaisuutta tai muutoin on sen tilaan parhaiten perehtynyt. Osakkaan sekä eloonjääneen puolison, vaikkei tämä olisikaan osakas, tulee kehotuksesta antaa tietoja perunkirjoitusta varten.” (PK 20:6 §) Tämä sääntely rajaa ilmoittamisvelvollisten piirin perintöverotuksessa käytännössä yhdeksi henkilöksi: yleensä leski tai muu lähin omainen PerVL 36 § / veronkorotus: 36.1,1 §: ”Jos sellainen verovelvollinen, jonka velvollisuutena on antaa perukirja, … oikeassa ajassa taikka … olennaisesti vaillinaisina …” 36.2 §: ” Veronkorotus voidaan määrätä sellaisellekin verovelvolliselle, joka ei ole ollut 26 §:n mukaan ilmoittamisvelvollinen mutta jonka on katsottava ilmeisesti olleen tietoinen perukirjan … virheellisyydestä.” (tässä ei ole mainintaa viivästymisestä) Veronkorotuksen määrääminen edellyttää aina verovelvollisen kuulemista Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

10 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Lisätietojen antamisvelvollisuus ja esittämisvelvollisuus PerVL 32 §: ”Kuolinpesän osakas, erityisjälkisäädöksen saaja ja eloonjäänyt puoliso, silloinkin kun hän ei ole kuolinpesän osakas, sekä näiden lailliset edustajat, perunkirjoituksen toimittajat ja se, joka on ilmoittanut pesän tai hoitaa sitä, samoin kuin lahjanantaja ja -saaja ovat velvolliset Verohallinnon kehotuksesta antamaan kaikki pesää tai lahjaa koskevat tiedot ja selvitykset sekä esittämään tarkastettaviksi kaikki pesää tai lahjaa koskevat asiakirjat.” Säännös koskee muitakin kuin verovelvollisia (sääntelee siis sekä ilmoittamisvelvollisuutta että sivullisen tiedonantovelvollisuutta) Henkilöpiiri hyvin laaja ”Perunkirjoituksen toimittajat” = perunkirjoituksen tekemiseen osallistuneet, siinä tietoja antaneet ja tiedot perukirjaan merkinneet (mm. uskotut miehet) Kaikki verotuksessa tarvittavat asiakirjat Mahdollistaa myös verotarkastuksen suorittamisen perintö- ja lahjaverotuksen toimittamista varten (yhdessä PerVL 59 §:n viittaussäännöksen kanssa) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

11 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Perintöverotuksen alueellinen ulottuvuus (PerVL 4 §) Verotusoikeus on sidottu ensisijaisesti perinnönjättäjän tai perinnönsaajan asuinvaltioon Perintöveroa on suoritettava kaikesta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä tai perinnönsaaja asuu Suomessa = on Suomessa varsinainen asunto ja koti Perintöveroa on lisäksi aina suoritettava Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta Kiinteän omaisuuden määritelmä: myös sellaisen yhteisön (mm. asuntoyhteisön) osakkeista, jonka varoista yli 50 % muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta Huom. verosopimukset Alankomaat (p), USA (p, ks. KHO 2014:19), pohjoismaat (p+l; poislukien Ruotsi ja Norja = koskee enää Tanskaa, Islantia ja Suomea), Ranska (p), Sveitsi (p), Kreikka (l) Ks. Verohallinnon ohje Perintö- ja lahjaverotus kansainvälisissä tilanteissa dnro A118/200/2015 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

12 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Verovelvollisuus Verovelvollisuus alkaa (abstraktinen verovelkasuhde syntyy) perinnönjättäjän kuolinhetkellä Lykkäävä ehto tmv. määräys 7 §; tyypillinen rajoitetussa omistusoikeustestamentissa (ensisaaja – toissijainen saaja) Verotuksen kohteena on vainajan omaisuus kuolinhetkellä = laskennallinen jäämistö (mm. avio-oikeus huomioon ottaen) Verovelvollisia ovat perinnön tai testamentin saaneet taikka henkivakuutuskorvauksen edunsaajat PK:n mukainen perimysjärjestys Henkivakuutuskorvauksissa VakSopL Rekisteröidyn parisuhteen osapuolet rinnastetaan aviopuolisoihin Verottomat saannot: julkisyhteisö tai yleishyödyllinen yhteisö saajana Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

13 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Veronalainen jäämistövarallisuus Veronalaista periaatteessa kaikki omaisuus Sekä Suomessa että muualla sijaitseva omaisuus Vero määrätään netto-omaisuudesta Varat ./. Velat Testamentilla (tai lahjana) saatu elinikäinen tai määräaikainen nautinta- tai käyttöoikeus (PerVL 2.2 §) Ei ole PerVL:n mukaan verotettavaa omaisuutta Tuotto verotetaan tuloverotuksessa saajansa veronalaisena tulona (TVL 37.2 §) Tavanomainen koti-irtain veronalaista vain €:n ylittävältä osalta (PerVL 7b §) (Säästö)henkivakuutuskorvausten erityissääntely: leskellä puolet, vähintään kuitenkin €, ja perillisellä € verovapaata Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

14 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Pesän varoihin lisätään (PerVL 16 §): Lahja, joka PK:n mukaan on otettava huomioon perinnönjaossa (= vain ennakkoperintö – lahjanantajan määräys tai ennakkoperintöolettama; saantohetken arvoonsa); ennakkoperintö lisätään pesän säästöön Muu lahja, jonka perillinen tai testamentinsaaja on saanut perinnönjättäjältä kolmen viimeisen vuoden kuluessa ennen tämän kuolemaa ja joka ei ole lahjaverosta verovapaa (muu kuin ennakkoperintö, mm. suosiolahja ja testamenttiin rinnastuva lahja); nämä lisätään ao. perinnönsaajan perintöosan päälle Aikaisemmin suoritettu lahjavero vähennetään perintöverosta; ei kuitenkaan enempää kuin perintövero on (perintö- ja lahjaverotaulukoiden ero) Varoista vähennetään (PerVL 9 §) Perunkirjoituksesta ja vainajan hautaamisesta aiheutuneet kohtuulliset kustannukset Vainajan elinaikaan kohdistuvat velat Velvoitteet Aktiiviset ja passiiviset velvoitteet PK 3:1a.2 §:n tarkoittama lesken hallintaoikeus asuntoon ja asuntoirtaimistoon (kapitalisointi PerVL 10.2 §) Pesänselvityksestä ja perinnönjaosta aiheutuneet kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

15 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Varojen arvostaminen (PerVL 9 §): se arvo, joka omaisuudella oli perinnönjättäjän kuolinhetkellä tai lahjan haltuunsaannin hetkellä (=verovelvollisuuden alkuhetki) Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa Myöhempi myynti voi toimia näyttönä omaisuuden arvosta kuolinhetkellä (myyntihinnan indeksointi ”taaksepäin”) Verohallinnon ohje: Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa (www.vero.fi, ohje päivitetään vuosittain joulukuussa) Selvittämisvelvollisuuden jakautuminen arvostamista koskevissa kysymyksissä Sen, jolla on paremmat edellytykset esittää asiassa selvitystä, tulee esittää selvitystä (vrt. myös VML 26.4 §) – koskee myös arvostamista Käytännössä Verohallinnon arvostamisohje muodostaa vahvan lähtökohdan arvostamisessa – yhtenäisyys, ennustettavuus Lähtökohta: se, joka haluaa poiketa arvostamisohjeen mukaisesta arvosta, joutuu käytännössä esittämään selvitystä poikkeamisen perusteeksi Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

16 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Veron määrääminen: jäämistövero vs. perintöosuusvero Osituksen puolittamisperiaate ja perinnönjaon tasajaon periaate Fiktiivinen jäämistöositus ja fiktiivinen perinnönjako AL:n ja PK:n säännökset ja kaikki oikeustoimet (tasinkoprivilegi, testamentti, perinnöstä luopuminen, perintöosuuden luovutukset, lakiosa jne) huomioon ottaen  lasketaan perillisen/testamentinsaajan verotettava perintöosuus Vero siis määrätään, vaikka jäämistö pidetään jakamattomana Koti-irtaimisto- (max €), puoliso- ( €) ja alaikäisyysvähennys ( €) Vähennykset tehdään ex officio Veroasteikko Veron määrä: progressiivinen veroasteikko Sukulaisuussuhde: veroluokat I ja II Avopuoliso rinnastetaan aviopuolisoon, jos TVL 7.3 §:n edellytykset Rekisteröity parisuhde  käsitellään puolisoina Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

17 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Perimysjärjestys PK:n mukaan sekä veroluokat perintö- ja lahjaverotuksessa isoisä isoäiti isoisä isoäiti III parenteeli Puolison perintöoikeus PK 3 luku TVL 7.3 §:n puoliso Avopuolison avustus, PK 8:2 setä/täti isä äiti setä/täti serkku ei peri sisar/veli perittävä puoliso II parenteeli sisaren lapsi lapsi lapsi puolison lapsi II veroluokka lapsenlapsi I parenteeli I veroluokka Verotuksessa kaikki ottolapset Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

18 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Perintöveroasteikko (voimassa ) I veroluokka II veroluokassa kireämpi vero / oma taulukko (hiukan yli kaksinkertainen vero) Verotettavan perintöosuuden arvo Vero alarajan kohdalla / € Vero-% ylimenevästä osasta 100 8 1.700 11 3.900 14 – 1 milj. 23.500 17 Yli 1 milj. 20 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

19 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Lahjaveroasteikko (voimassa ) I veroluokka II veroluokassa kireämpi vero / oma taulukko (hiukan yli kaksinkertainen vero) Verotettavan lahjan Arvo Vero alarajan kohdalla / € Vero-% ylimenevästä osasta 100 8 1.140 11 4.770 14 – 1 milj. 25.770 17 Yli 1 milj. 20 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

20 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Veroluokat I veroluokka Perinnönjättäjän aviopuoliso TVL 7.3 §:n tarkoittama avopuoliso rinnastetaan aviopuolisoon (yhteinen lapsi); ratkaisevaa on se, että avopuolisoihin sovelletaan kuolinvuodelta toimitettavassa tuloverotuksessa TVL 7.3 §:n säännöstä Suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen (rajatta alaspäin tai ylöspäin) Kaikki ottolapsisuhteessa olevat (uudet ja vanhat ottolapset) I veroluokassa Aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen (rajatta alaspäin; aviopuolison lapsi jne. saa testamentilla omaisuutta; verotuskäytäntö: myös aviopuolison ottolapsi katsotaan I veroluokan soveltamisalaan) Avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetussa laissa tarkoitettu avopuoliso siltä osin kuin saa PK 8:2 §:n tarkoittaman avustuksen (muu perintö II veroluokassa) II veroluokka Muut sukulaiset ja vieraat Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

21 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Perättäisten kuolemien huojennussäännös (PerVL 17 §) Kahden tai useamman, kahden vuoden kuluessa sattuneen kuolemantapauksen johdosta perintöveroa on suoritettava vain kerran, kaukaisimman sukulaisuussuhteen mukaan Esim. Isä kuolee, Poika perii. Kahden vuoden sisällä Poika kuolee, tämän Tytär perii samaa omaisuutta Jos sukulaisuussuhde myöhemmässä perimyksessä on sama tai läheisempi (veroluokka sama tai alempi), ei useamman saannon kohteena olevasta omaisuudesta määrätä lainkaan perintöveroa jälkimmäisen perinnönjättäjän jälkeen (”varat varoista” –menettely) A (isä)  B (poika, I verolk)  C (pojan poika, I verolk) A (veli)  B (sisar, II verolk)  C (sisaren poika, I verolk) Jos sukulaisuussuhde myöhemmässä perimyksessä on kaukaisempi (veroluokka on ylempi), useamman saannon kohteena ollut omaisuus luetaan jälkimmäisen jäämistön varoihin ja vero määrätään myöhemmän perimyksen sukulaisuussuhteen mukaan. Näin määrätystä verosta vähennetään aiemmasta perimyksestä määrätty vero (”verot veroista” –menettely) A (äiti)  B (tytär, I verolk)  C (veli, II verolk) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

22 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Yritysvarallisuuden sukupolvenvaihdoshuojennus PerVL §:t: kaksi elementtiä: Veron maksuunpanon huojentaminen (55 §): edellyttää, että perinnön- tai lahjansaaja jatkaa yritystoiminnan (maatila, elinkeinotoiminta myös yhtiömuodossa) harjoittamista Maksuunpannun veron maksuajan pidentäminen (56 §): max 5 vuotta PerVL 55 §: Maksuunpantavan veron huojennusta laskettaessa yritysvarallisuus arvostetaan siihen kohdistuvine velkoineen 40 %:iin yritysvarallisuuden ”verotusarvosta” Karkeasti huojennuksen laskenta / suuruus: Osakeyhtiön osakekannan käypä arvo = 1 miljoona euroa Osakekannan vertailuarvo (”verotusarvo”; laki varojen arvostamisesta verotuksessa) = noin 60 % käyvästä arvosta eli noin euroa Osakekannan spv-arvo = x 40 % = euroa Vero määrätään euron arvosta Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

23 2. Eräitä lahjaverotuksen perusasioita
Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

24 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Verovelvollisuudesta, lahjasta ja lahjaverosta Verovelvollisena lahjansaaja Ennakkoratkaisun voi hakea myös lahjanantaja Lahjansaajan on annettava lahjaveroilmoitus 3 kk:n kuluessa verovelvollisuuden alkamisesta (pääsääntö: lahjan haltuun saannista, PerVL 20 §) Lahjaveroilmoitusta ei tarvitse antaa, jos lahjan määrä jää alle verotettavan euron rajan – vrt TVL 47 §: lahjaverotusarvo hankintamenona Alueellinen ulottuvuus sama kuin perintöverolla   PerVL 18.3 §: jos luovutuskirjassa sovittu vastike on enintään kolme neljännestä käyvästä hinnasta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi (lahjanluonteinen luovutus); ¾-sääntö   Lahjaverotaulukon alaraja: veroa ei tule määrättäväksi, jos lahjan arvo tai lahjaksi katsottavan erotuksen arvo alittaa euroa Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

25 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Eräitä tilanteita: Jos aviopuoliso avioero-osituksessa tai leski jäämistöosituksessa luopuu tasinko-oikeudestaan, siihen ei oikeuskäytännössä ole kohdistettu lahjaverotusta (KHO 2014:135) Jos aviopuoliso avioero-osituksessa tai leski jäämistöosituksessa saa enemmän omaisuutta kuin hänelle avioliittolain säännösten mukaan kuuluisi, voi siitä seurata lahjaverovelvollisuus Jos leski jättää vetoamatta AL §:n suojasäännökseen tai ei käytä hyväkseen PK 3:1a:n mukaista hallintaoikeuttaan, kysymyksessä ei tietenkään ole lahja Lahjaverotus voi tulla kysymykseen myös perinnönjaon yhteydessä, jos perillisten keskinäisestä tasajaon periaatteesta poiketaan (harvinainen, koska perillisillä vastakkaiset intressit) Maatilojen sukupolvenvaihdosluovutuksissa kanssaperillisille maksetut ns. sisarosuudet ovat osa kauppahintaa, mutta samalla myös verotettava lahja saajilleen; lahjanantajina myyjät (yleensä vanhemmat; ei siis ostaja, vaikka hän suorittaakin sisarosuuden) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

26 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Voiko muu kuin nimiperiaatteen mukainen omistaja olla lahjanantajana? Esimerkiksi maatila isän nimissä ja hän lahjoittaa tilan pojalleen ja tämän puolisolle – voidaanko lahjan katsoa tulleen osittain myös äidiltä? Lahjanantajina aviopuolisot silloin, kun lahjoitettava omaisuus on kirjattu vain toisen puolison nimiin Muiden kuin aviopuolisoiden kohdalla lahjoitettavan omaisuuden hallinnalle on annettu enemmän merkitystä  Lahjanantajaksi voidaan katsoa nimiperiaatteesta poiketen siis myös toinen puoliso, jos voidaan osoittaa, että puolisot tosiasiallisesti omistavat lahjoitettavan omaisuuden yhdessä (näyttöä esim. rahoituksesta, yhteinen velka, työpanos maatilalla, jonka tuotoilla lyhennetty velkaa jne) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

27 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Verovapaat lahjat (19 §) Lahjansaajan ja hänen perheensä käyttöön tarkoitettu tavanomainen koti-irtaimisto ellei sen arvo ylitä euroa Kumulointisäännös ei koske näitä lahjoja Koulutus- kasvatus- ja elatuslahjat Säännöksen soveltamisalue rajautuu lakisääteisen huoltovelvollisuuden ulkopuolelle jääviin tapauksiin Rajoittuu tapauksiin, joissa on kysymys kertasuoritteena kasvatusta, koulutusta tai elatusta varten annetusta tavanomaista suuremmasta rahamäärästä Verovapaudelle on käytännössä asetettu ankarat vaatimukset; pelkkä lausuma varojen käyttötarkoituksesta ei yksin riitä Myös kaikki muut alle euron arvoiset lahjat verovapaita Kumuloinnin vuoksi ne kuitenkin ”muuttuvat” veronalaisiksi, jos kolmen vuoden aikana annettujen lahjojen yhteisarvo on vähintään euroa Elinkautinen tai määrävuosiksi tuleva eläke tai etuus, joka on saatu lahjana (tai testamentilla, PerVL 2 §) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

28 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Lahjaverovelkasuhteen syntyminen (20 §) pääsääntöisesti lahjaverovelkasuhde syntyy, kun lahjansaaja saa lahjan haltuunsa haltuunotto edellyttää, että lahjansaajalla on tieto hänen hyväkseen tulevasta lahjasta ja että hän ei käytä lahjaan torjumisoikeuttaan ns. notariaattilahjassa verovelkasuhde syntyy, kun rahalaitos ottaa vastaan lahjoitetun omaisuuden lahjansaajan lukuun raha- ja esinelahjojen osalta ratkaisevaa on niiden luovuttaminen (traditio) kiinteän omaisuuden osalta omistusoikeuden siirtyminen rahalahjojen suorittaminen useassa erässä: yhdestä lahjasta tulee erien lukumäärästä, suuruudesta ja suoritusjärjestyksestä riippumatta määrätä vain yksi vero lykkäävä ehto siirtää lahjaverovelkasuhteen alkamisen siihen, kun ehto täyttyy ja omistusoikeus siirtyy lahjansaajalle; jos lahja sisältää purkavan ehdon, lahjaverovelkasuhde syntyy kuitenkin heti Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

29 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Lahjaverovelkasuhteen syntyminen (20 §) Vajaavaltaisen lahjansaajan osalta verovelkasuhde syntyy, kun edunvalvoja ottaa vajaavaltaisen nimissä lahjan vastaan Lahjoituksen tulee olla siviilioikeudellisesti pätevä Oikeuskäytännössä on katsottu kuitenkin, että vaikka edunvalvojan sijainen (tai uskottu mies) ei ole ottanut lahjaa vastaan, lahjaverotus on voitu toimittaa Jos vajaavaltaisen puolesta lahjaa ei ota vastaan hänen lakimääräinen edunvalvojansa, lahjanantaja on sidottu pätevästi antamaansa lahjanlupaukseen siihen saakka, kunnes vajaavaltainen kykenee ratkaisemaan, ottaako hän lahjan vastaan Vanhempien lahjoittaessa irtainta omaisuutta omille alaikäisille lapsilleen, verovelkasuhde syntyy jo hetkellä, jolloin lahjoitus on tehty Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

30 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Lahjojen yhteen laskeminen (kolmen vuoden sääntö) Yhteen laskemisella pyritään estämään sellaisten perusteettomien veroetujen synty, jotka voitaisiin muutoin saada jakamalla lahja useampiin alle euron arvoisiin osiin tai muutoin voitaisiin pyrkiä pilkkomaan lahja veroprogression välttämiseksi Yhteenlasku koskee vain lahjansaajan samalta lahjanantajalta kolmen vuoden aikana saamia lahjoja Ei yhteenlaskua, jos päivälleen sama kolmen vuoden välein – 15.2. Kolmen vuoden sisään annetut lahjat lasketaan yhteen ja myöhemmästä yhteenlasketusta lahjasta vähennetään aikaisemmassa lahjassa määrätty vero Yhteen ei lasketa erikseen verovapaiksi säädettyjen alle euron koti- irtaimistolahjoja tai koulutuslahjoja Monimutkaisia laskelmia, jos ensimmäisen ja toisen lahjana sekä toisen ja kolmannen lahjan välillä on kolme vuotta, mutta ensimmäisen ja kolmannen välillä ylittyy kolme vuotta Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

31 3. Eräitä menettelysäännöksiä
Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

32 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Veron kiertäminen, PerVL 33a § ”Jos perinnönjakosopimukselle, luovutustoimelle tai muulle perintö- tai lahjaverotukseen vaikuttavalle oikeustoimelle on annettu sellainen oikeudellinen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- tai lahjaverosta vapauduttaisiin, on perintö- tai lahjaverotuksessa meneteltäväasian varsinaisen luonteen tai tarkoituksenmukaisesti.” Tavallisemmin lahjaverotuksessa Lahjojen pilkkominen €:n eriin Lainan muotoon puetut järjestelyt, lainan anteeksianto Keinotekoiset hallinnan pidätykset Perintöverotuksessa ei käytännössä voida soveltaa (kuolema + veron kiertäminen?; poikk. perillisten tekemät perintöverotukseen vaikuttavat toimet) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

33 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Arvioverotus, PerVL 34 § Perukirjaa tai lahjaveroilmoitusta ei ole annettu tai sitä ei voida oikaistunakaan panna verotuksen perusteeksi 10 vuoden aika – abstraktinen verovelkasuhde Ennakkoratkaisu, PerVL 39 a § Suositeltava menettely esimerkiksi yritysvarallisuuden järjestelyissä, sukupolvenvaihdoksissa, merkittävän omaisuuden arvostamisessa Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

34 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Verotuksen muuttaminen Perusteoikaisu (PerVL 38 ja 39 §) Uusi varoja tai velkoja  täydennysperukirja Verotuksen perusteena olevat seikat ovat muutoin muuttuneet (mm. testamenttiriidan seurauksena testamentti meni ”kumoon”) 10 vuotta perinnönjättäjän kuolemasta (verovelkasuhteen alkuhetkestä) Viranomaisaloitteinen veronoikaisu (PerVL 40 ja 41 §) Selvä virhe / jätetty osin tutkimatta, vahingoksi 2 vuotta, eduksi 5 vuotta Verovelvollinen on erehdyttänyt veroviranomaista, 5 vuotta Seurannaismuutos Muutoksenhakuviranomaisen päätöksen johdosta tehtävä oikaisu Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

35 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Oikaisuvaatimus- ja valitusmenettely (PerVL §) Osapuolet: verovelvollinen (5 vuotta) tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (6 kk) Oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle (Verohallinto voi hyväksyä) Hallinto-oikeus Korkein hallinto-oikeus (60 pv), edellyttää valituslupaa Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

36 kuolinpesän, lesken ja perillisen tuloverotus
4. Perukirja ja kuolinpesän, lesken ja perillisen tuloverotus Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

37 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Perukirja muodostaa myös kuolinpesän, lesken ja perillisen tuloverotuksen pohjan Perukirjassa vainajan ja lesken varallisuus luetteloidaan Vainajan jäämistö ja lesken omaisuus pidetään yksityisoikeudellisesti ja myös verotuksessa erillään: alkuperäiset omistussuhteet ovat voimassa, kunnes tehdään jokin oikeustoimi avio-oikeus ja fiktiivinen ositus ja perinnönjako perintöverotuksessa eivät muuta tilannetta Kuolinpesän synty ja lakkaaminen Kuolinpesä syntyy, jos on vähintään kaksi osakasta; riidanalaisuussääntö Kuolinpesä lakkaa vasta sitten, kun se jaetaan kokonaan Perukirjassa ja siihen liitettävissä asiakirjoissa runsaasti tietoa, jotka voivat vaikuttaa tuloverotukseen, mm. Missä laajuudessa leski käyttää PK 3:1a §:n hallintaoikeuttaan? Jos leski käyttää hallintaoikeuttaan koko jäämistöön  häntä verotetaan kuolinhetkestä alkaen, vaikutus kiinteistöveroon jne. Testamentti, osituskirja, perinnönjakokirja, luopumisilmoitukset Hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeustestamentti: haltijaa (legataaria) verotetaan kuolinhetkestä alkaen legaatin tuottamasta tulosta Esinelegaatti (esim. asunto-osake): legataaria verotetaan kuolinhetkestä alkaen legaattiomaisuuden tuottamasta tulosta Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

38 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Kuolinpesän synty ja lakkaaminen Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

39 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Verovelvollisen kuolema ja tuloverotus (TVL 17 §) Kuolinvuoden verotus = ”niin kuin vainaja olisi elänyt koko vuoden” Verosubjekti = vainajan kuolinpesä Kuolinpesää verotetaan sekä vainajan että kuolinpesän saamasta tulosta; vainajan kuolinpesään sovelletaan niitä säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu; kuolinpesä antaa tuloveroilmoituksen Vainajan jäämistöön kuuluu se ja vain se omaisuus, jonka vainaja omisti; samoin leskeä verotetaan oman omaisuutensa tuottamasta tulosta Tyypillisesti eläketulo alkuvuodelta + vainajan omistaman omaisuuden myyntivoitto, joka on syntynyt kuolinhetken jälkeisessä myynnissä Verovastuun määräämistä varten kuolinvuoden vero voidaan tarvittaessa jakaa ajalta ennen kuolemaan ja sen jälkeen syntyneeseen veroon ”Perheverotus”: leski + vainajan kuolinpesä (mm. alijäämähyvitys yms.) Verotus kuolinvuotta seuraavina vuosina Kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena, kunnes se on kokonaan jaettu ”Perheverotus” lesken kanssa päättyy kuolinvuotta seuraavasta vuodesta lukien Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä verovelvollisena vain 3 vuotta ja sen jälkeen jaettavana verotusyhtymänä Kuolinpesä antaa tuloveroilmoituksen Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

40 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Edellisen sivun pääsäännöistä poiketen PK 3:1a § tai muu hallintaoikeus (esimerkiksi testamenttiin perustuva hallintaoikeus) taikka ositus tai perinnönjako vaikuttavat siihen, ketä verotetaan ja mistä alkaen Esimerkki 1: vainaja oli tehnyt koko jäämistöään koskevan hallintatestamentin lesken hyväksi TVL 17 §:n sääntelystä huolimatta leskeä verotetaan vainajan jäämistöön kuuluvan omaisuuden tuottamasta tulosta kuolinhetken jälkeiseltä ajalta (osinkotulo, puun myyntitulo, korkotulo, vuokratulo); TVL 37.2 § Sen sijaan myyntivoitto verotetaan aina omistajalla (kuolinpesällä, jos vainaja omisti 1/1 esimerkiksi kesämökin, eikä ositusta tai jakoa ole toimitettu) Esimerkki 2: vainajan oikeudenomistajien (kuolinpesän osakkaiden) ja lesken välillä tehdään jäämistöositus ja siinä osituksessa vainajan yksin omistama vuokrattuna oleva osakehuoneisto siirretään lesken omaisuudeksi  leskeä verotetaan vuokratulosta ositushetkestä lähtien Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

41 5. Testamentti ja perintöverotus
Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

42 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Testamentti ja perintöverotus Testamentti otetaan perintöverotuksessa yleensä aina huomioon sellaisenaan, vaikka testamenttiriita olisi meneillään Tarvittaessa toimitettua perintöverotusta oikaistaan myöhemmin Testamenttiluokituksia Luokittelujen vaarat tiedostettava Voivat ohjata testamentintekijän tahdonvastaiseen testamenttisisältöön – aina tarkasti mietittävä, mitä testamentintekijä todella haluaa ja tehtävä testamentti sen mukaisesti Jaottelu yleisjälkisäädökseen ja erityisjälkisäädökseen Yleisjälkisäädös = koko jäämistö tai määräosa, esim. ½, jäämistöstä Erityisjälkisäädös eli legaatti = tietty yksittäinen esine jäämistöstä Tällä jaottelulla ei sinänsä ole suoraa merkitystä perintöverotuksessa; ”jaottelu” määrittää sen, onko testamentinsaaja kuolinpesän osakas vai ei Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

43 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Jaottelu testamentin tuottaman määräämisvallan näkökulmasta Tällä jaottelulla on huomattava merkitys perintöverotuksessa ja kuoleman jälkeisessä tuloverotuksessa Omistusoikeustestamentti Perintöverotus kohdistuu testamentinsaajaan koko saadun omaisuuden arvosta heti perinnönjättäjän kuoleman jälkeen Testamentinsaajaa verotetaan omaisuuden tuottamasta tulosta ja myyntivoitosta kuten normaalia omistajaa (verosubjektina kuolinpesä tai testamentinsaaja) Rajoitettu omistusoikeustestamentti Ensisaajalle (tyypillisesti leski) annetaan omistusoikeus eliniäksi ja ensisaajan kuoltua omaisuus menee toissijaisella saajalle (tyypillisesti lapsille) Ensisaajan perintö- ja tuloverotus normaalin omistusoikeuden saajan tapaan Toissijaisen saajan verotus tapahtuu vasta sitten, kun ensisaajan oikeus on lakannut; toissijaissaaja saa tällöin omistusoikeuden ja perintö- ja tuloverotus tapahtuu sen mukaisesti Toissijaisen saajan veroluokka määräytyy sen perusteella, mikä oli testamentintekijän ja toissijaisen saajan välinen sukulaisuussuhde; siis ei ensisaajan ja toissijaissaajan välinen sukulaisuussuhde Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

44 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Hallinta-, käyttö- ja tuotto-oikeustestamentti Hallintaoikeus laajin oikeus (laaja oikeus käyttää ja saada tuotto), tuotto- oikeus suppein (vain oikeus saada tuotto; esimerkiksi osinkotuotto) Tyypillisesti leskelle annetaan hallintaoikeus perinnönjättäjän koko jäämistöön ja lapsille omistusoikeus, jota siis lesken hallintaoikeus ”rasittaa” Omaisuuden käyttö: testamentissa voi tarvittaessa antaa määräyksiä hallintaoikeuden saajan ja omistusoikeuden saajan oikeusaseman sisällöstä; jos ei muuta määrätty, sovelletaan PK 12 luvun säännöksiä Oikeudenhaltijan asema: oikeus saada omaisuuden tuottama tulo, kuten korko-, vuokra-, osinko-, puun myynti- ja maatalouden tulo; oikeudenhaltija myös vastaa omaisuuden juoksevista vuotuismenoista Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

45 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Hallintaoikeuden saanto ei ole perintöveronalaista Hallintaoikeuden arvo vähennetään perintöverotuksessa omistajalle tulevasta omaisuuden arvosta A testamenttaa vuokratun osakehuoneiston (legaatti) veljensä B:n lapselle C:lle ja pidättää B:lle elinikäisen hallintaoikeuden. Veli B on 60-vuotias. Osakehuoneiston käypä arvo €. Hallintaoikeuden arvo: 5 % x x ikäkerroin 9 = €. C:tä verotetaan / = €:n perinnöstä. B:n saanto ( €) ei ole veronalainen eli se jää tässä kokonaan perintöverotuksen ulkopuolelle. Tehokas perintöverotuksen suunnittelutoimi aiheuttaa kyllä käytännön elämässä helposti riitaisuuksia (omistusoikeus – hallintaoikeus) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

46 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Hallintaoikeuden haltijaa verotetaan juoksevasta tulosta Korko-, osinko-, vuokra-, puun myyntitulo, maatalouden tulo jne. Tämä saattaa olla epäedullista: omaisuuden tuottama tulo on hallintaoikeuden saajana olevan lesken tmv. tuloa ja se saattaa vaikuttaa lesken saamien sosiaalietujen tasoon tai lesken omaan tuloverotukseen (ansiotulossa veroprogressio) Edellinen esimerkki: veli B:tä verotetaan vuokratulosta Jos hallintaoikeuden saaja myöhemmin luopuu vastikkeetta hallintaoikeudestaan perillisten hyväksi, kysymyksessä on veronalainen lahja perillisille Lahjan arvo: 5 % x omaisuuden sen hetkinen käypä arvo x oikeudenhaltijan ikäkerroin sillä hetkellä, kun oikeudesta luovutaan Jos hallintaoikeuden saaja myöhemmin luovuttaa hallinto-oikeutensa vastiketta vastaan, kysymyksessä on myyntivoittoverotuksen alainen luovutus Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

47 6. Alaraja ja verovelvolliskohtaiset vähennykset
perintöverosuunnittelun näkökulmasta Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

48 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Legaatit verosuunnittelun välineenä verotaulukon alaraja ja verovelvolliskohtaiset vähennykset  ”vapaaosien” verohyödyn maksimointi legaattien avulla perintönä siirtyvän omaisuuden hajauttaminen legaattien avulla erityisesti alenevassa polvessa, mutta myös leskelle sama ”vapaaosailmiö” kuin muuallakin, missä verolainsäätäjä on luonut verovapaan alarajan tmv. vapaaosan kysymys on verovapaan alarajan monistamisesta tai vähennyksen hyödyntämisestä perhepiirissä tarkkaan ottaen alaraja ./. 1 euro (esim €) alaikäisyysvähennyksen sidonnaisuus lähinnä perillisasemassa olevaan rajoittaa tuon vähennyksen monistamista vakuutuskorvauksissa vapaaosan, puolisovähennyksen ja alarajan hyödyntäminen Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

49 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Esimerkki Antti kuolee Antin avio-osan määrä € Bertalle omistusoikeuslegaatti puolisovähennyksen hyödyntäminen € ( €) lapsenlapsille omistusoikeuslegaatit verovapaan alarajan hyödyntäminen 6 x € = € ( €) lasten aviopuolisoille om.oik.legaatit verovapaan alarajan hyödyntäminen 3 x € = € ( €) lopusta jäämistöön kuuluvasta omaisuudesta hallintaoikeus-testamentti leskelle 5 % x x ikäkerroin 6 = € ( €) lapsille jää verotettavaa perintöä 3 x €, perintövero 3 x € (lakiosa ) Antti Bertta 73 v. Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

50 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Esimerkki testamenttimääräyksestä Minä allekirjoittanut Antti ilmoitan viimeisen tahtoni ja testamenttini olevan, että kuoltuani lapseni saavat yhtä suurin osuuksin omistukseensa minulta siirtyvän jäämistön kuitenkin seuraavin poikkeuksin ja rajoituksin. 1. Bertta saa täydellä omistusoikeudella omaisuutta jäämistöstäni euron arvosta, 2. jokainen lapsenlapseni saa täydellä omistusoikeudella omaisuutta jäämistöstäni euron arvosta, ja 3. lasteni aviopuolisot saavat kukin täydellä omistusoikeudella omaisuutta jäämistöstäni euron arvosta. Bertta, lapsenlapset ja lasteni aviopuolisot saavat tässä etusijajärjestyksessä itse valita ne omaisuusesineet, jotka he mainittuun arvomäärään sisällyttävät. Omaisuusesineenä voi olla myös murto-osa jostain omaisuusesineestä.    Siihen osaan, mitä jäämistöstäni on jäljellä edellä mainittujen legaattien täyttämisen jälkeen, saa Bertta perintökaaren 12 luvun mukaisen käyttöoikeuden. huom: legaatti voidaan siis määritellä arvomääräisenä ja jättää omaisuusesineiden ”valinta” kuoleman jälkeiseen aikaan (etusijajärjestys yms. syytä määritellä tarkoin) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

51 7. Perinnöstä tai testamentista luopuminen
perittävän tai testamentintekijän kuoltua ja perintöverotus Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

52 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Luopuminen ja keskeiset näkökohdat verosuunnittelun näkökulmasta luopumisen toimintaympäristö elinajan odote on pidentynyt: 1950-luvulla suomalaisen miehen elinajan odote oli 60 ja naisen 68 vuotta; nykyisin 75 ja 82 vuotta syntyvyys on alentunut: 1950-luvun alussa syntyi noin 3 lasta / nainen, nyt noin 1,8 lasta/nainen perinnönjättäjän kuollessa samassa suvussa voi olla kolme tai neljäkin polvea elossa (75 v, 55 v, 35 v, 10 v) kysymys on kuitenkin jälkikäteisestä verosuunnittelusta kaikki luopumisen tavoitteet saavutettavissa etukäteisellä suunnittelulla ja yleensä oikeusvarmemmin ja eräiltä osin myös laajemmassa mitassa Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

53 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
luopumisen verosuunnittelulliset tavoitteet jäämistöomaisuuden siirtäminen yhden tai useamman sukupolven yli verotta jäämistöomaisuuden hajauttaminen veroprogression alentamiseksi perintöverotuksessa verovapaan alarajan ”monistaminen” €:n alarajan monistaminen €:n alaikäisyysvähennystä ei anneta luopujan sijaan tulleelle (esimerkiksi perittävän kuoleman jälkeen lapsi luopuu perinnöstä ja sijaan tulevat lapsenlapset) alaikäisyysvähennys ennakkoluopumisessa – ks. jäljempänä säästöhenkivakuutuskorvausten €:n vapaaosan monistaminen testamentissa omistusoikeuden (perintöverovelvollisuus) muuttaminen hallintaoikeudeksi Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

54 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Tehokas ja tehoton luopuminen perintöverotuksessa perinnöstä luopuminen tarkoittaa jäämistöstä vetäytymistä perintöverotuksen selvä kytkentä yksityisoikeuteen perintöverotuksessa tehokkaan perinnöstä luopumisen tulee tapahtua vastikkeetta ja ehdoitta ja sijaantulijoita määräämättä (tai vain lakimääräiset sijaantulijat määräten) ja riittävän ajoissa (aikaa luopua, muun näytön puuttuessa, enintään noin pari vuotta kuolemasta) testamentista luopuminen on perintöverotuksessa tehokasta samoin edellytyksin kuin perinnöstäkin luopuminen kuitenkin niin, että on mahdollista luopua myös osittain voi tyytyä hallintaoikeuteen koko omaisuuden osalta osaan omaisuutta jää hallinta- ja osaan omistusoikeus osaan omaisuutta luovutaan kokonaan omistusoikeudesta lesken euron hyödyntäminen: leski ottaa tuon määrän omistusoikeuksin Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

55 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
edunsaajamääräykseen perustuvasta säästöhenkivakuutuskorvauksesta luopuminen on perintöverotuksessa tehokasta samoin edellytyksin kuin testamentista luopuminen edunsaajalle suoritettava henkivakuutuskorvaus voidaan rinnastaa rahalegaattiin tehokkaalla luopumisella tarkoitetaan sellaista luopujan menettelyä ja sellaista luopumistahdonilmaisua, että luopujan ei voida katsoa ryhtyneen perintöön, testamenttiin tai vakuutuskorvaukseen ratkaiseva kriteeri ”ryhtymisen” näkökulmasta on se, onko perillinen, testamentinsaaja tai vakuutuskorvauksen edunsaaja alkanut kuolinhetken jälkeen käyttää jäämistöomaisuuteen tai vakuutuskorvaukseen nähden hänelle omistajana kuuluvia oikeuksia (disponointi) pelkkä osallistuminen jäämistöomaisuuden tai vakuutuskorvauksen selvittämiseen ja yleiseen hallinnointiin ei vielä merkitse omaisuuteen ryhtymistä Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

56 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
jos henkilö saa omaisuutta sekä perintönä, testamentilla että vakuutuksen edunsaajana kun jokainen saanto muodostaa oman kokonaisuutensa ja kullakin saannolla on oma perusteensa  kutakin saantoa ja siitä luopumista arvostellaan verotuksessa erikseen luopumistoimen tehokkuuden näkökulmasta (ei oikeuskäytäntöä) voinee siis esimerkiksi ottaa vastaan perinnön ottaa omistusoikeustestamentin vastaan vain hallintatestamenttina luopua osittain edunsaajamääräykseen perustuvasta vakuutuskorvauksesta tehoton luopuminen = perintöosuuden (tmv.) luovutus jos luopuminen ei ole tapahtunut edellä kuvatulla tavalla tehokkaasti  luopuminen muuttuu luovutukseksi seurauksena kaksinkertainen verotus perintöverovelvollisuus lahjaverovelvollisuus, tai jos ”luopumisesta” on maksettu vastiketta  kysymys on luovutusvoittoverovelvollisuuden aiheuttavasta perintöosuuden luovutuksesta Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

57 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
luopumistahdonilmaisu: perinnöstä ja testamentista luopuminen PK 17:2a: kirjallinen muoto perintöverotuksessa ongelmaton, jos luopuminen on tapahtunut muotovaatimus täyttäen perunkirjoituksen yhteydessä ja asiakirja on liitetty Verohallinnolle toimitettavaan perukirjaan luopumistahdonilmaisu: vakuutuskorvauksesta luopuminen VakSopL 7.1 §: vakuutuksenantajalla tiedonantovelvollisuus edunsaajalle VaKSopL 73 §: edunsaajan esitettävä korvausvaatimus vuoden kuluessa siitä, kun on saanut tiedoksi oikeudestaan vakuutussuoritukseen tai max. 10 v. vakuutustapahtumasta luopumistahdonilmaisu tulee siten toimitettavaksi vakuutusyhtiölle yleensä 1 vuoden kuluessa vakuutuksenottajan kuolemasta tilanne ongelmaton, jos selvitys tällaisesta luopumistahdonilmaisusta liitetään Verohallinnolle toimitettavaan perukirjaan Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

58 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Monistuuko vakuutuskorvausta koskeva vapaaosa luopumalla? KHO 2007:81: Edunsaajana oli perintö- ja lahjaverolain 7 a §:ää sovellettaessa pidettävä sitä henkilöä, joka tosiasiallisesti sai vakuutuskorvauksen. Näin ollen kullakin vakuutuskorvauksesta luopuneen sijaan tulleella lapsella oli oikeus euron verovapaaseen osaan vakuutuskorvauksesta. Soveltuu säästöhenkivakuutuksiin Tapauksessa edunsaajamääräyksenä oli ”omaiset” ja yksi lapsista luopui vakuutuskorvauksesta, jolloin vakuutuskorvaus maksettiin hänen lapsilleen pääluvun mukaan jakaen Ratkaisusta ilmenevää periaatetta tulee soveltaa kaikkiin vastaaviin luopumistilanteisiin Vapaaosa siis monistuu, jos kysymys on tehokkaasta luopumisesta Olennaista on tietää sijaantuloperiaatteet vakuutusoikeudessa Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

59 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO:2013:52 Perintövero - Verovelvollisuus - Lakiosaa loukkaava testamentti - Ryhtyminen vain osaan lakiosasta - Veronkierto Isovanhempi oli tehnyt testamentin kolmen lapsensa A:n, B:n ja C:n lasten hyväksi. Kun A, B ja C aikoivat vaatia vain osan heille lakisääteisesti kuuluvasta lakiosasta, heidän ei näin tehdessään katsottu ryhtyvän täyteen lakiosaansa, josta he sitten osittain luopuisivat, vaan he ryhtyivät ainoastaan vaatimaansa lakiosan määrään. Kysymys ei ollut osittaisesta perinnöstä luopumisesta eikä myöskään veronkierrosta. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3+1–1. Perintö- ja lahjaverolaki 1 §, 5 § ja 33 a § Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

60 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
”Oikeudellinen arviointi Perintöverovelvollisuuden syntyminen edellyttää, että perillinen ryhtyy perintöön. Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä osittainen luopuminen perinnöstä on katsottu verovelkasuhteen synnyttäväksi määräämistoimeksi. Esillä olevassa asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, ryhtyvätkö A, B ja C lain mukaan määräytyvään lakiosaansa kokonaisuudessaan, jos heistä kukin rajoittaa lakiosavaatimuksensa koko lakiosan sijasta pienempään euron määrään, ja luopuvatko he näin tehdessään osittain perinnöstä. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että lakiosaperillinen voi valita, vaatiiko hän lakiosaansa vai ei. Lakiosaperillisen tulee tehdä lakiosailmoitus, jos hän haluaa lakiosansa. Mikäli perillinen, jonka lakiosaa testamentti loukkaa, ei vaadi lakiosaansa vaan hyväksyy testamentin, perittävän jäämistö verotetaan perintöverotuksessa testamentinsaajalla. Testamentinsaajaa ei siis veroteta lakiosaperilliseltä saadusta lahjasta siinäkään tapauksessa, että lakiosaperillinen ei vaadi lakiosaansa. Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

61 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Esillä olevassa asiassa A, B ja C aikovat kukin vaatia lakiosaansa vain euron määrään asti. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että mikäli lakiosaperilliset vaativat lakiosansa lain mukaan määräytyvää lakiosaansa pienempänä, he eivät ryhdy täyteen lakiosaansa, josta he sitten osittain luopuisivat, vaan he ryhtyvät vain vaatimaansa määrään ja hyväksyvät lakiosaansa loukkaavan testamentin vaaditun määrän ylittävältä osalta. Kysymys ei siten ole osittaisesta perinnöstä luopumisesta. Näin ollen A:n, B:n ja C:n kunkin perintöosuus on euroa, ja sanotun määrän ylimenevä osa verotetaan perintöverotuksessa testamentinsaajilla. Asiassa ei ole ilmennyt sellaisia seikkoja, joiden perusteella perintö- ja lahjaverolain 33 a § tulisi sovellettavaksi. Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

62 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Kysymys oikeasta saannosta: luopumisen kannalta keskeistä tunnistaa, onko kysymyksessä perintö- vai testamenttisaanto Perintö ja testamentti käsitetään nykyään yksityisoikeudessa ”tasavertaisiksi” saannoiksi PerVL 6 §:n säännöksestä voi ehkä lukea vanhan oikeuskulttuurin mukainen ”etusijajärjestys”: ”…vero pantava perillisten suoritettavaksi siitä omaisuudesta, josta ei sitä ennen ole esitetty testamenttia … Siitä omaisuudesta, josta sellainen testamentti … on esitetty, pannaan vero testamentin saajien maksettavaksi.” Perintöverotuksessa on eräissä tilanteissa merkitystä siinä, onko kyseessä testamenttisaanto vai perintösaanto Veroluokka voi olla erilainen (KHO 1979 I 52) Testamentista ja perinnöstä luopuminen käsitellään eri tavalla (KHO 2009:104 ja 2009 T 256) Verotuksessa eivät siis ”tasavertaisia” saantoja  poikkeama yksityisoikeudesta? Onko tällainen erottelu tarpeen? Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

63 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO T 256 (julkaistu) Perintöverotus - Lakimääräinen perillinen - Saanto - Perintö vai testamentti - Perinnöstä luopuminen vai luovutus A oli äitinsä ainoa lakimääräinen perillinen. Äidin tekemän testamentin mukaan A sai omistusoikeuden kaikkeen omaisuuteen. Sen lisäksi testamentti sisälsi ainoastaan A:n aviopuolison avio-oikeutta koskevan määräyksen. Kun tällä avio-oikeutta koskevalla määräyksellä ei ollut sellaista vaikutusta A:n asemaan perillisenä, että A:n perintöverotuksessa voitaisiin katsoa vastaanottavan perinnön testamentinsaajana eikä suoraan lakimääräistä perimystä koskevien säännösten nojalla, niin, mikäli A pidätti hallintaoikeuden asunto-osakkeeseen ja kiinteistöön, hänen oli katsottava ryhtyneen perintöön ja omistusoikeudesta luopuminen asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja kiinteistön osalta kahden lapsen hyväksi oli katsottava A:lta tulleiksi lahjoiksi lapsille. Ennakkoratkaisu. Perintö- ja lahjaverolaki 1, 5 ja 33 a § Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

64 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO 2009:104 Perintövero - Veronkierto - Testamentti - Testamentin ehto - Osittainen luopuminen - Käyttöoikeuden pidättäminen A oli puolisonsa B:n kanssa tekemässään testamentissa määrännyt muun ohella, että mikäli A kuolee ensiksi saavat kaiken hänen varallisuutensa täydellä omistusoikeudella – sen jälkeen kun B:lle tuleva tasinko on maksettu – rintaperilliset eli lapset C, D ja E niin, että kunkin osuus on yhtä suuri. Testamentissa oli lisäksi määrätty, että testamentinsaajilla oli myös oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan perintökaaren 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin omistusoikeus varallisuuteen tältä osin oli menevä testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille. C oli testamentin ilmaiseman tahdon ja valintaoikeuden perusteella ottanut vastaan testamenttiosuudestaan kahdeksan kymmenesosaa (8/10) omistusoikeudella ja kaksi kymmenesosaa (2/10) käyttöoikeudella sekä D oli vastaanottanut testamenttiosuuteensa ainoastaan käyttöoikeuden. Käyttöoikeuden alaisen omaisuuden omistusoikeus oli testamentin mukaan mennyt C:n ja D:n rintaperillisille, jotka olivat heidän sijaantuloperillisiään ja joita oli siltä osin kuin he olivat saaneet omistusoikeuden perintöverotettu A:n jälkeen. Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

65 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO 2009:104 … Perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n veronkiertosäännöstä ei voitu soveltaa A:n testamenttiin. A:n rintaperillisten saannot olivat testamenttisaantoja. Koska C ja D olivat ilmoittaneet vetoavansa testamenttiin vain osittain ja kun heidän ryhtymisensä oli rajoittunut vain siihen määrään, jonka he olivat ilmoittaneet vastaanottavansa, he olivat tehokkaasti luopuneet osittain testamentista. Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti, 2 § 2 momentti, 5 §, 6 § ja 33 a § Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

66 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO 2009:104 Testamentin sisältö: ”Mikäli minä A kuolen ensiksi saavat kaiken varallisuuteni täydellä omistusoikeudella – sen jälkeen kun B:lle tuleva tasinko on maksettu – rintaperilliseni, joita nyt ovat lapseni X, Y ja Z niin, että kunkin osuus on yhtä suuri. A:lla oli kolme lasta ja testamenttimääräys itse asiassa sisälsi PK:n tasajaon periaatteen mukaisen tasajakomääräyksen ”Testamentinsaajilla on myös oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan PK 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin omistusoikeus varallisuuteen tältä osin menee testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille.” muita määräyksiä testamentissa; määräys: omaisuuden laadullisesta jaosta testamentin toimeenpanijasta lakiosan maksamisesta rahana alaikäisten rintaperillisten omaisuuden holhousoikeudellisesta menettelystä elinaikana annettujen lahjojen ennakkoperintöluonteesta rintaperillisten puolisoiden avio-oikeudesta Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

67 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO 2009:104 Miten lapset toimivat? X otti vastaan oman 1/3 omistusoikeuksin Y otti vastaan 8/10 omistusoikeuksin ja 2/10 käyttöoikeudella Z otti vastaan kokonaan käyttöoikeudella Mitä tapauksessa ratkaistiin? perintö- vai testamenttisaanto? ”… rintaperillisten saannot on katsottava testamenttisaannoiksi eivätkä osaksikaan perustu lakimääräiseen perintöoikeuteen.” testamenttisaanto ja veron kiertäminen? testamenttia pidettiin ”testamenttina” ja asia ratkaistiin selkeästi veron kiertämistä koskevan säännöksen ”valossa” mm: ”… niin ja kun testamentin tekemistä ylipäätänsäkään ei voida pitää PerVL 33 a §:ssä tarkoitettuna perintöveron kiertämistoimena…” Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

68 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Em. tapauksissa kaksi mielenkiintoista näkökulmaa Testamentti vai perintösaanto? Kuinka paljon pitää olla määräyksiä, jotta ”saantoa pidetään verotuksessa” testamenttisaantona? Pitää jollain tavalla ”muovata” saantoa PK:n tarkoittamasta perintösaannosta poikkeavaksi  riittänee esimerkiksi määräys omaisuuden laadullisesta jakautumisesta Ratkaisussa KHO 2009:104 myös kysymys testamenttausvallan delegoinnista ja testamentin dynaamisuudesta (esimerkiksi muutoksista olosuhteiden muuttuessa) Voi aiheuttaa ongelmallisia kysymyksiä verotuksessa, jos sisältää välitiloja: omaisuus on ensin omistajattomassa tilassa; lykkäävä verotus (PerVL 7 §)?? Samoin ongelmia voi syntyä saannon arvostamisessa, jos omaisuutta jaetaan vasta kuoleman jälkeen tehtävillä päätöksillä joidenkin ehtojen täyttyessä tmv. Toisaalta verotusta voidaan muuttaa perusteoikaisuna, määräaika 10 vuotta kuolemasta (PerVL 38 ja 39 §) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

69 8. PK 3:1a § perintöverotuksessa ja muussa verotuksessa
Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

70 Lesken legaalisen suojan säännös, PK 3:1a §:
”Eloonjäänyt puoliso saa pitää kuolleen puolison jäämistön jakamattomana hallinnassaan, jollei rintaperillisen jakovaatimuksesta tai perittävän tekemästä testamentista muuta johdu. Rintaperillisen jakovaatimuksen ja testamentinsaajan oikeuden estämättä eloonjäänyt puoliso saa pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn tai muun jäämistöön kuuluvan eloonjääneen puolison kodiksi sopivan asunnon, jollei kodiksi sopivaa asuntoa sisälly eloonjääneen puolison varallisuuteen. Yhteisessä kodissa oleva tavanmukainen asuntoirtaimisto on aina jätettävä jakamattomana eloonjääneen puolison hallintaan. Eloonjääneen puolison oikeuteen pitää 1 ja 2 momentin mukaan omaisuutta hallinnassaan on vastaavasti sovellettava, mitä 12 luvussa on säädetty testamenttiin perustuvasta käyttöoikeudesta. Eloonjääneen puolison oikeudesta avustukseen, kun hänelle ei 25 luvun säännösten johdosta tai muusta syystä voida turvata riittävää asuntoa ja asuntoirtaimistoa, säädetään 8 luvun 2 §:ssä. Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

71 Lesken ilmoituksia koskeva verotuksen sääntely
Verohallituksen päätös perintö- ja lahjaverotusta varten annettavista tiedoista /539 (Ve 401a) ”1 §. Sen lisäksi mitä perintökaaressa ja perintö- ja lahjaverolaissa säädetään, on perukirjassa tai sen liitteenä annettava perintöverotusta varten seuraavat tiedot ja selvitykset: 2) selvitys siitä, käyttääkö eloonjäänyt puoliso perintökaaren 3 luvun 1 a §:ssä tarkoitettua oikeutta pitää kuolleen puolison jäämistö jakamattomana hallinnassaan kokonaan tai osittain; ” Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

72 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
PK 3:1a §:n olennaiset piirteet verotuksen näkökulmasta hallintaoikeuden ja omistusoikeuden erottaminen heikko hallintaoikeus koko jäämistöön (1 mom.) vahva hallintaoikeus vainajan jäämistöön kuuluvaan asuntoon (ja asuntoirtaimistoon) (2 mom) hallintaoikeuden sisältö PK 12 luvun käyttöoikeudesta verolajit, joihin PK 3:1a §:llä on vaikutusta perintöverotus (velvoitteena) lahjaverotus (hallintaoikeudesta luopuminen) tuloverotus juoksevan tulon verotus luovutusvoiton verotus (myös hallintaoikeuden luovutus) arvonlisäverotus sekä ennakkoperintä- ja työnantajarekisteröinti kiinteistöverotus Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

73 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
PK 3:1a § perintöverotuksessa VHp perintö- ja lahjaverotuksesta annettavista tiedoista (546/2015), 1 §:n 2 kohta perukirjassa tai sen liitteessä on ilmoitettava, käyttääkö leski PK 3:1a §:n oikeuttaa koko jäämistöön tai osaan siitä lesken saama etuus ei veronalaista perintöverotuksessa (PerVL 8.2 §) etuuden nojalla saatu tulo lesken veronalaista tuloa tuloverotuksessa PerVL 9.3 §: vain asuntoon ja asuntoirtaimistoon kohdistuva hallintaoikeus (3:1a.2 §) vähennetään velvoitteena perintöverotuksessa 1 mom:n heikkoa hallintaoikeutta ei siis vähennetä velvoitteena perintöverotuksessa mitään lesken ja perillisten välisiin sopimuksiin perustuvia (esimerkiksi osituksen tai perinnönjaon yhteydessä sovittuja) uusia tai lisähallintaoikeuksia ei vähennetä velvoitteina (ks. KHO t ja KHO 2000:33) perillisille siirtyvästä fiktiivisen osituksen ja perinnönjaon perusteella lasketusta vainajan jäämistön määrästä (käytännössä yleensä siis avio-osan suuruisesta määrästä) vähennetään asuntoon ja koti-irtaimistoon kohdistuva, perillisten osuutta rasittava lakisääteisen hallintaoikeuden arvo Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

74 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
ESIMERKKI. Aviopuolisoilla P ja L on kolme lasta. P kuolee ja L on P:n kuolinhetkellä 78-vuotias. P:n avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on euroa ja L:n euroa. Avio-osan suuruus on siten euroa. Puolisot omistavat yhdessä (½ ja ½) muun muassa yhteisenä kotina käytetyn asunnon, jonka arvo on euroa. Jos L vetoaa PK 3:1a.1:n mukaiseen oikeuteensa pitää P:n koko jäämistö hallinnassaan, perintöverotuksessa euron suuruisesta P:n jäämistön määrästä vähennetään PK 3:1a.2:n mukaisen asumisoikeuden arvona euroa (= ½ × × 5 % × 5). Tuloverotuksessa L:ä verotetaan myös sen omaisuuden tuotosta, joka kuuluu P:n jäämistöön, koska L:llä on hallintaoikeus koko jäämistöomaisuuteen. Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

75 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO 2000:33: Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentissa tarkoitettua lesken hallintaoikeuden perusteella tehtävää vähennystä ei ollut vahvistettava suuremmasta osuudesta kuin puolesta perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta, vaikka perintöverotuksen toimittamisen jälkeen toimitetussa osituksessa ja perinnönjaossa leski ja kukin kolmesta perillisestä olivat saaneet yhden neljäsosan ja siten perilliset olivat tulleet omistamaan kolme neljäsosaa perinnönjättäjän omaisuutta olevan puolisoiden yhteisen asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista. asunto oli yksin perinnönjättäjän omaisuutta: jaossa lapsille yht. ¾ ja leskelle ¼ perinnönjättäjän varat olivat suuremmat kuin lesken varat äänestys 4-1, jossa vähemmistö katsoi, että perintöverotuksessa olisi hallintaoikeus voitu näissä oloissa vahvistaa koko asunnon arvon perusteella ja siten osituksen ja jaon tekemisen jälkeen ¾:ksi tässä tapauksessa KHO:n voidaan katsoa ”siunanneen” myös puolesta määrästään –periaatteen (ks. jälj T 4963) lähden siitä, että ositus ja jako eivät sopimusperusteisina toimina muuta ”puolesta määrästä” -periaatetta  PK 3:1a.2 §:n hallintaoikeusvähennys on verotuksessa aina laskennallinen Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

76 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
PK 3:1a.2 §:n hallintaoikeuden määrän laskenta koti-irtaimistoon kohdistuva hallintaoikeus lasketaan vain siltä osin, jos jäämistöön sisältyvä koti-irtaimiston arvo on suurempi kuin PerVL 7b §:ssä säädetty verovapaa €:n määrä lesken ikäkerroin (PerVL 10.2 §) x 5 % €:n ylimenevästä määrästä asuntoon kohdistuva hallintaoikeus lasketaan lesken ikäkertoimen ja vuosituoton tulona asunnon vuosituottona käytetään joko 5 % asunnon perintöverotusarvosta, tai käyvän nettovuokratuoton määrää (esim. osakehuoneiston kysymyksessä ollessa arvioitu käypä vuokra ./. hoitovastike) pääomatuloveroa ei oteta huomioon nettotuottoa laskettaessa (nettotuotto = luonnollisilla vähennyksillä vähennetty määrä) jos leski vetoaa koko asuntoa pienempään oikeuteen (esim. puolet asunnosta)  hyväksytään verotuksessa ja hallintaoikeuden arvo määrätään tuota osuutta vastaavasti Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

77 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Puolesta määrästä –periaate KHO t. 4963: Perinnönjättäjällä ja hänen leskellään ei ollut ollut avioehtosopimusta. Ositusta ei lesken ja ainoan perillisen kesken ollut toimitettu. Ainoa pesän varoihin kuulunut asunto oli ollut perinnönjättäjän ja lesken asuntona käytetty osakehuoneisto, jonka hallintaan oikeuttavat osakkeet perinnönjättäjä oli omistanut. Laskennallisesti leski oli saamassa pesästä osituksessa tasinkona määrän, joka ylitti puolet osakkeille verotuksessa vahvistetusta arvosta. Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentissa tarkoitettua lesken hallintaoikeuden perusteella tehtävää vähennystä ei ollut vahvistettava suuremmasta osuudesta kuin puolesta osakkeiden arvosta. samoin KHO 2000:33 (edellä) ei siis lähdetä teoretisoimaan tasingon laskennallisella määrällä Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

78 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Jos asunto ja/tai koti-irtaimisto on yhteistä AO-omaisuutta vähennetään puolet koko asunnon arvon perusteella lasketusta hallintaoikeuden arvosta (puolesta määrästä -periaate) omistussuhteista riippumatta (esim. leski ¾ ja vainaja ¼) näin myös tilanteessa, jossa leski vetoaa AL §:ään yksin lesken omaisuutta, eikä leski ole tasingonluovutusvelvollinen vainajalla ei ole avio-oikeutta lesken omaisuuteen, tai lesken omaisuus on suurempi ja leski on vedonnut AL §:ään, tai lesken varallisuus on pienempi kuin vainajan ei vähennetä mitään (= katsotaan, että asunto ei osaksikaan kuulu vainajan jäämistöön) yksin lesken AO-omaisuutta, ja leski luovuttaa tasinkoa (ei vetoa §) hallintaoikeuden arvo vähennetään puolesta määrästä yksin vainajan omaisuutta jos leskellä ei ole avio-oikeutta  vähennetään koko hallintaoikeuden arvo jos leskellä on avio-oikeus  puolesta määrästä näin myös tilanteessa, jossa leski vetoaa AL §:ään – verotuskäytännössä horjuvuutta: vähennys saatettu antaa myös koko määrästä Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

79 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Esimerkkinä erityistilanne, jossa omistussuhteet tavallisuudesta poikkeavat Antti kiinteistö ¼ € muu omaisuus € Bertta 57 vuotta  ikäkerroin 10 kiinteistö ¾ € Verotettavan jäämistön säästön laskenta Pesän säästö € ./. lesken avio-osa € jäämistö € ./. asunnon hallintaoikeus € (1/2 x 5 % x x 10) verotettavan jäämistön arvo € puolesta määrästä –periaate tässäkin: ei teoretisoida myöskään asunnon omistusosuuksiin sidottua hallintaoikeuden laskentaa  johtaisi useisiin tulkintaongelmiin Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

80 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Esimerkkinä erityistilanne, jossa kysymys AL §:stä Antti kiinteistö 1/ € muu omaisuus € Bertta 57 vuotta  ikäkerroin 10 muu omaisuus € Antti Verotettavan jäämistön säästön laskenta, jos leski ei vetoa AL §:ään Pesän säästö € ./. lesken avio-osa € jäämistö € ./. asunnon hallintaoikeus € (1/2 x 5 % x x 10) verotettavan jäämistön arvo € vaikka leski vetoaisi AL §:ään, siitä huolimatta vähennettäisiin puolet hallintaoikeuden kokonaismäärästä (verotuskäytännössä horjuvuutta: voi siis puoltaa myös kantaa, jossa vähennetään koko määrästään) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

81 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Esimerkkinä erityistilanne, jossa asuntoon kohdistuu velka Antti kiinteistö 1/ € asuntovelka € muu omaisuus € Bertta 57 vuotta  ikäkerroin 10 Verotettavan jäämistön säästön laskenta Pesän säästö € ./. lesken avio-osa € jäämistö € ./. asunnon hallintaoikeus € (5 % x ½ x x 10) verotettavan jäämistön arvo € Syntyy erikoinen tilanne: asunnon hallintaoikeus lasketaan suuremmasta määrästä kuin nettojäämistö on, vaikka PK:n mukaan velkojan oikeus menee lesken oikeuden edelle, näin kuitenkin Helsingin HAO taltio 10/0683/3, johon KHO taltio 2971: ei valituslupaa veronsaajalle (ei julk.ratkaisu); samoin VH:n ohjekirje vuodelta 1983 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

82 9. AL 103.2 § perintöverotuksessa
Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

83 Lesken toteutumaton tasinkoetuoikeus
(ensin kuolleen puolison jälkeen leski vetosi AL §:ään ja perintöverotus toimitettiin tämän vaatimuksen mukaisesti; ositusta ei kuitenkaan toimitettu lesken eläessä) ja perintöverotus lesken kuoleman jälkeen Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

84 AL 103.2 §: lesken tasinkoprivilegi (tasinkoetuoikeus)
AL 103 §: ”Osituksessa, jonka eloonjäänyt puoliso ja ensiksi kuolleen puolison perilliset tai puolisot toimittavat, saa se puoli, jonka tulee luovuttaa omaisuutta, itse päättää, mitä se haluaa luovuttaa. Sellaisen omaisuuden sijasta, jonka se tahtoo itse pitää, on lupa antaa rahaa omaisuudelle osituksessa määrätyn arvon mukaan. Kun puolison tai kuolleen puolison omaisuus on luovutettu konkurssiin, toinen puoliso tai tämän perilliset eivät kuitenkaan ole velvolliset luovuttamaan omaisuutta osituksessa. Osituksessa, joka toimitetaan ensiksi kuolleen puolison kuoleman jälkeen, ei eloonjäänyt puoliso ole velvollinen luovuttamaan omaisuuttaan ensiksi kuolleen puolison perillisille. Jos puoliso on toiselta puolelta saava omaisuutta, on hänellä oikeus sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, saada osalleen työvälineitä ja muuta irtainta tavaraa, jota hän tarvitsee elinkeinonsa jatkamiseksi, sikäli kuin se voi tapahtua tuottamatta tuntuvaa haittaa toiselle puolisolle.” Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

85 AL 103.2 § ja perintöverotus lesken kuoleman jälkeen
jos perukirjassa on vedottu AL §:ään, mutta ositusta ei kuitenkaan ole toimitettu lesken eläessä, verotus pitäisi toimittaa/oikaista – miten? tasinkoetuoikeus henkilökohtainen (KKO 2001:12) tasinko verotettu verottamatta Lesken omaisuus lesken kuollessa 1. kuolleen omaisuus Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

86 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KKO 2001:12: Eloonjäänyt puoliso A oli ilmoittanut hänen ja ensiksi kuolleen puolison B:n perillisten välisessä toimitusosituksessa kieltäytyvänsä avioliittolain 103 §:n 2 momentin nojalla luovuttamasta omaisuuttaan B:n perillisille. Ositus oli ilmoituksen perusteella toimitettu siten, että A sai pitää oman omaisuutensa. Ositusta oli moitittu ja A oli kuollut moiteoikeudenkäynnin aikana. Moitekanteen johdosta uudelleen toimitettavassa osituksessa A:n ilmoitus ei ollut voimassa hänen yleistestamentinsaajansa hyväksi. AL 103 § 2 mom. Lesken jälkeen toimitettava ositus siis: lesken tasinkoilmoitusta ei oteta huomioon lesken perilliset normaalilla tavalla tasingonluovutusvelvollisia tasinko kuuluu ensin kuolleen jakamattomaan jäämistöön tasingon määrää vastaava omaisuus siirtyy perintönä ensin kuolleelta Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

87 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Perintö- ja lahjaverotus - Eloonjäänyt puoliso - Tasinkoa koskeva ilmoitus - Ositus - Tasinko-omaisuus Uudenmaan LO T 1631/III: Puolisoilla ei ollut yhteisiä rintaperillisiä. Toisen puolison kuoltua leski, jonka varat olivat kuolleen puolison varoja suuremmat oli vedoten avioliittolain 103 §:n 2 momenttiin ilmoittanut perintöverolautakunnalle, ettei hän tule antamaan tasinkoa puolisonsa perillisille. Perintöverolautakunta oli vahvistanut ensiksi kuolleen puolison jälkeen tulleen perinnön vain kuolleen puolison varojen perusteella ottamatta huomioon tasinkoa vastaavaa omaisuutta. Lesken kuoltua toimitetussa valituksenalaisessa perintöverotuksessa perintöverolautakunta oli katsonut, että tasinkoa vastaava omaisuus oli leskeltä tullutta perintöä. Koska ositusta ensiksi kuolleen puolison jälkeen ei ollut toimitettu ja leski siten oli jättänyt käyttämättä oikeutensa olla luovuttamatta tasinkoa, lääninoikeus katsoi, että tasinkoa vastaava osuus lesken omaisuudesta oli perintöä ensiksi kuolleelta puolisolta. AL 35 § 1 mom AL 85 § AL 98 § AL 103 § 2 mom Puronen: Lahjaverotuksen ala s. 210 KHO:n päätös: T 2044 : Ei muutosta (ei julkaistu) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

88 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
näkökohtia ratkaisusta tasinkoa vastaava osuus lesken omaisuudesta oli perintöä ensiksi kuolleelta puolisolta LO:n ratkaisu julkaistu, KHO:n ratkaisua ei julkaistu päätöksen lainkohdissa ei mainittu PerVL:n säännöksiä (perustemuutos / lykkäävä verotus) ratkaisusta voidaan vetää seuraavat johtopäätökset lesken jälkeen lesken perillisille verotuksen kohteeksi ½ yhteisestä avio-oikeuden alaisesta ”pesästä” pääsäännön mukaan ensin kuolleen puolison perilliset saaneet tasingon määrän (verotettavan omaisuuden määrän) vasta lesken etuoikeuden lakatessa kuolinhetkellä tasingon määrä (verotettavan omaisuuden määrä) arvostetaan lesken kuolinhetken mukaan Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

89 PerVL 7 §  Tasinko perintöä ensin kuolleelta
ensin kuolleen perillisillä ei oikeutta tasinkoon lesken eläessä  ensin kuolleen jälkeinen verotus sinänsä oikein verotetaan ensin kuolleen perillisillä lykkäävin ehdoin (PerVL 7 §) saatuna ensin kuolleelta puolisolta Verovelvollisuus ensin kuolleen perillisille syntyy tasingon osalta lesken kuollessa  tehtävä kaksi erillistä verotuspäätöstä Lesken omaisuus lesken kuolinhetkellä Ensin kuolleen omaisuus lesken kuolinhetkellä tasinko verotettu aiemmin verotetaan lesken perillisillä verotetaan ensin kuolleen perillisillä Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

90 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Miten lasketaan? Ks. Uudenmaan veroviraston ohje perukirjamalli (www.vero.fi) Perunkirjoituksesta leskenä kuolleen henkilön jälkeen Koko osittamatta/jakamatta oleva avio-oikeuden alainen omaisuus arvostetaan lesken kuolinhetkellä uudestaan ositusperusteen syntyhetki – siis ensin kuolleen puolison kuolema – määrittää tässä laskennassa huomioon otettavan ensin kuolleen ja myöhemmin kuolleen puolison AO-omaisuuden (+ surrogaattisääntely) suoritetaan laskennallinen ositus lesken kuolinhetken mukaisilla käyvillä arvoilla Lesken perillisillä verotetaan puolet Tasinko verotetaan ensin kuolleen perillisillä verovelvollisuuden alkamishetki on lesken kuolinhetki Omaisuus lesken kuollessa 1. kuollut leski AO-om yht avio-oik tasinko  Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

91 Jos lesken AO-omaisuus onkin pienempi lesken kuolinhetkellä?
ensin kuolleen puolison kuolinhetken jälkeen lesken AO-omaisuus on esim. menettänyt arvoaan Ensin kuolleen jälkeinen verotus ei uusia veroja Lesken jälkeinen verotus verotetaan puolet yhteenlasketusta omaisuudesta vero määrätään lesken perillisille Verotettu aiemmin 1. kuolema ensin kuolleen omaisuus lesken omaisuus 2. lesken kuolema Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016 Verotetaan nyt

92 1. Perintönä, lahjana tai osituksessa luovutus: luovutusvoiton verotus
OSA II 1. Perintönä, lahjana tai osituksessa saadun omaisuuden luovutus: luovutusvoiton verotus Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

93 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Jäämistöön kuuluvan omaisuuden ja lesken omaisuuden luovutusvoiton verotus: kohdistamiskysymys: kuka on oikea verosubjekti? arvostamiskysymys: ositussaanto vai perintösaanto? arvostamis(jaksottamis)kysymys: mitkä arvo-osuudet katsotaan luovutetuiksi? laajuuskysymys: sovelletaanko oman asunnon verovapaussääntelyä? Kirjasta kannattaa lukea varsin yleinen tilanne, jossa jäämistöön kuulunut lesken käytössä ollut asunto (PK 3:1a.2 §) myydään ja leski saa osan rahasta (myy hallintaoikeutensa) ja lapset saavat loput kauppahinnasta (lapsilla omistusoikeus) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

94 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Kysymys ja näkökulmat miten perhe- ja jäämistöoikeudellisissa oikeustoimissa tulee ottaa huomioon vastikkeetta siirtyvän omaisuuden mahdollisen tulevan myynnin ja sen veroseuraamukset, erityisesti luovutusvoiton verotus? neljä näkökulmaa: lahjoittamalla, avioero- tai jäämistöosituksessa taikka perinnönjaossa voidaan vaihtaa verosubjektia (kohdistamiskysymys) saantoperusteen ”valinta” (lahja-, perintö-, ositus- vai vastikkeellinen saanto, hankintameno-olettaman määräytyminen) (arvostamiskysymys) lahjoittamalla, osituksessa tai perinnönjaossa voidaan siirtää sellainen omaisuus, jonka myöhempään myyntiin sovelletaan verovapaussäännöstä, tähän oikeuttavalle verovelvolliselle (laajuuskysymys) lahjana, osituksessa tai perinnönjaossa saatujen arvo-osuuksien saamis- ja luovutusjärjestyksen ”valinta” fifo-periaatetta sovellettaessa (arvostamis- ja jaksottamiskysymys) näiden optimaalinen yhdistely tärkeää seuraavassa esityksessä keskitytään vain jäämistö- ja jäämistöositustilanteisiin Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

95 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Vastikkeeton saanto ja luovutusvoiton verotus perinnönjättäjän lahjanantajan ex-puolison hankinta-ajankohta kuolinhetki lahjoitus avioero- tai jäämistöositus kuolinpesän perillisen lahjansaajan ex-puolison luovutusajankohta jatkuvuusperiaate: ositussaanto hankintameno ja hankinta-aika: ositussaantoa edeltänyt saanto osittainen jatkuvuusperiaate: lahjasaanto (yhden vuoden sääntö) epäjatkuvuusperiaate: perintö- ja lahjasaanto hankintameno: perintö- ja lahjaverotusarvo hankinta-ajankohta: kuolema tai lahjoitus arpajaisvoitot  omaisuuden käypä arvo voiton saantihetkellä (KHO 2010:46: bingolottoauto: hm:ksi katsottiin omaisuuden käypä arvo arpajaishetkellä  ei myyntivoittoa) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

96 Oikea verovelvollinen luovutusvoittoverotuksessa
omaisuuden omistaja-myyjä  nimiperiaate Nimiperiaatteesta voidaan poiketa esitetyn näytön perusteella, jos selvitetään osapuolten tarkoituksena olleen muu kuin mitä nimikirjaus osoittaa Näyttönä osapuolten tarkoituksesta hankinnan rahoitus ja omaisuuden myöhempi käyttö KHO 1998 T 2793: Liikkeenharjoittaja A ja myyjä B olivat solmineet avioliiton v A oli kuollut Jakamaton kuolinpesä myi seuraavana vuonna kiinteistön, johon lainhuuto oli ollut yksin A:lla. Myydylle kiinteistölle oli valmistunut asuinrakennus v ja talousrakennus v. 1964, mitkä olivat valmistumisesta lähtien olleet A:n ja B:n vakituisena asuntona. B oli osallistunut rakennusten rakentamiskustannuksiin yhdessä A:n kanssa otetuilla lainoilla ja säännöllisesti kodin ulkopuolella tapahtuneesta työskentelystään saamillaan palkkatuloilla. Näissä oloissa katsottiin, että rakennukset olivat olleet osittain B:n omistamia ja kuolinpesän luovutusvoitto oli tuota omistusta vastaavalta osalta TVL 48.1,1 §:n nojalla verovapaa. nimiperiaatteesta poikkeaminen leski - kuolinpesätilanteissa; erityisesti vakituisen asunnon kysymyksessä ollessa Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

97 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

98 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Kuolinpesä yhtäältä henkilöpiiri ja toisaalta jäämistö jäämistö = se ja vain se omaisuus, jonka vainaja omisti joko yksin (1/1) tai osittain (esim. 1/2) jäämistö muovautuu vaiheittain perhe- ja perintöoikeudellisten säännösten ja oikeustoimien myötä; erityisen merkittävä on jäämistöositus pääsääntö: alkuperäiset omistussuhteet määräävät luovutusvoiton verosubjektin aina jäämistöositukseen saakka (kp – leski) KHO1974 II 567: Verovelvollinen oli ostanut tontin omiin nimiinsä ja hänelle oli yksin myönnetty lainhuuto sanottuun tonttiin, jolle hän oli samana vuonna rakennuttanut asuinrakennuksen. Hänen vaimonsa kuoli Vaimon jälkeen toimitettiin ositus ja perinnönjako Verovelvollinen myi tontin rakennuksineen Katsottiin, että koska hänen vaimonsa jälkeen ei vielä kiinteistön myyntihetkellä ollut toimitettu ositusta, kiinteistö oli luettava verovelvollisen omaisuudeksi ja myynnistä saatu satunnainen voitto kokonaisuudessaan hänen henkilökohtaiseksi tulokseen. KVL 1990/411: Leski saa myydä omistamansa ja omana asuntonaan käyttämänsä omakotikiinteistön ennen ositusta verovapaasti oman asunnon luovutusvoittoa koskevan säännöksen perusteella riippumatta siitä, ovatko muina pesän osakkaina olevat puolisoiden lapset käyttäneet kyseistä omakotikiinteistöä asuntonaan. Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

99 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Perintö- tai lahjasaanto – TVL 47.1 § hankintamenoksi perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo ns. epäjatkuvuusperiaate huom: keventynyt perintöverotus – verosuunnittelun näkökulma arvostamisessa muutosverotuksessa vahvistettu arvo voi johtaa myös luovutustappioon PerVL 55 §, spv: käypä arvo, vaikka perintö- tai lahjavero määrätään verotusarvoperusteisesta arvosta lisäksi vähennetään voiton hankkimisesta olleet kulut perintö- ja lahjavero ei vähennyskelpoinen vrt. varainsiirtovero, joka luetaan hankintamenoon lisäykseksi omistusaika lasketaan kuolinhetkestä/lahjoituksesta verosubjekti ja hankintameno: jos myyjänä jakamaton kuolinpesä: hankintameno peve-arvo, omistusaika kuolemasta jos myyjänä jaon jälkeen perillinen, eikä jaossa ole käytetty jäämistön ulkopuolisia varoja: hankintamenona myös peve-arvo, omistusaika kuolemasta Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

100 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Kuolinhetken käyvän arvon ja omaisuuden myyntihinnan jälkikäteinen yhteensovittaminen Perustilanne: Omaisuus on arvostettu perintöverotuksessa syystä tai toisesta alle käyvän arvon Omaisuus myydään myöhemmin ja myyntihinta osoittaa kuolinhetken käyvän arvon olleen korkeampi kuin verotuksessa vahvistettu arvo Verointressi: luovutusvoittovero voitosta 30/34 %, perintövero I veroluokassa max 20 % omaisuuden arvosta  kussakin tilanteessa laskettava verointressin määrä Perintöverotus kevyttä myös verotaulukon alarajan sekä puoliso- ja alaikäisyysvähennyksen vuoksi  noin % kuolinpesistä lienee perintöverottomia  perintöverotus toimii näissä tilanteissa hankintamenon verovapaana ”päivittäjänä” Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

101 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Aikaraja perintöverotuksen (peve-arvon) oikaisemiselle? Äärirajan muodostaa perintöverotuksen muutoksenhakuaika eli 5 vuotta verotuksen toimittamisvuotta seuraavan vuoden alusta (PerVL 43 §)  vaatimus peve-arvon korottamisesta Mitään eksaktia aikarajaa ei tietenkään ole Muutoksenhaussa on kyse on myyntihinnan näyttöarvosta suhteessa kuolinhetken käypään arvoon: omaisuusesineen "samuus” (mahdolliset muutokset, korjaustoimet yms.), myyntiajankohdan ja kuolinhetken välisen ajan pituus voi hinnan luotettavuuden näkökulmasta vaihdella myös omaisuuslajeittain (yksiö Helsingin keskustassa vs. omakotikiinteistö rakennemuutospaikkakunnalla) jne. Menettely Myyntihinnan ”palauttaminen” kuolinhetken käyväksi arvoksi indeksien avulla (hintatason muutos, rahanarvon muutos) Myyntikuluja ei oteta huomioon; eivät siis alenna omaisuuden arvoa (KHO 2002:25  kulut vähennetään myyntivoiton verotuksessa) Sama menettely olipa myyjänä kp tai perinnönjaon jälkeen perillinen Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

102 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Verotuksen muuttaminen lähtee liikkeelle perintöverotukseen tehtävällä oikaisuvaatimuksella Prosessi ei muodollisesti voi mennä toisinpäin eli että vaadittaisiin tuloverotuksessa vähennettyä hankintamenoa korotettavaksi TVL 47 § määrää marssijärjestyksen (PerVL  TVL; KHO 2000:59) Omaisuuden arvon korottamista koskeva verovelvollisen oikaisuvaatimus perintöverotukseen, minkä jälkeen luovutusvoiton verotus toimitetaan sen mukaisesti jos ehtii säännönmukaiseen verotukseen: uusi peve-arvo otetaan huomioon myyntivoiton laskennassa jos tuloverotus on jo toimitettu: tehdään VML 55 §:n viranomaisaloitteinen oikaisu hyväksi tai VML 75.3 §:n tarkoittama seurannaismuutos; verovelvollinen voi myös tehdä oikaisuvaatimuksen tuloverotukseen Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

103 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Ositussaanto – TVL 46.2 § jatkuvuusperiaate = edellisen omistajan asema siirtyy omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta hankintameno siirtyy sellaisena kuin se oli luovuttaneen puolison kädessä ositushetkellä voi johtaa myös luovutustappioon edellisen omistajan perusparannusmenot, poistot ym. omaisuuden luonne (koti-irtaimisto, oma asunto) ei siirry ositussaantoa edeltänyt saanto ositusperusteen syntyhetkeä lähinnä edeltänyt saanto avioero-osituksessa: ositusperusteena avioeroasian vireille tulohetki jäämistöosituksessa: ositusperusteena kuolinhetki jos edellinen saanto oli perintö- tai lahjasaanto: ao. verotuksessa vahvistettu arvo ositussaanto: vielä tätäkin aikaisempi saanto ”saatu osituksessa” AL:n säännösten mukaan suoritettu ositus on toimitettu ja omaisuus on siinä siirtynyt avioerohakemus vireille – ositus – avioeron annetaan raueta  puolisoilla voi olla osituksessa saatua omaisuutta, vaikka avioliitto on voimassa Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

104 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
muun kuin Suomen AL:n perusteella toimitettu ositus sovellettaneen TVL 46.2 §:n säännöstä (ks. myös KHO 1989 B 563) joka tapauksessa hankintameno-olettama vain AO-omaisuutta voidaan ”saada osituksessa” omaisuuden AO-luonne määräytyy ositusperusteen syntyhetken mukaan Surrogaattiomaisuus ja AO-omaisuuden tuotto Takarajana osituksen toimittamishetki: sen jälkeen sijaan tullut omaisuus tai omaisuuden tuotto eivät enää ole AO-omaisuutta omaisuuden siirron tulee tapahtua osituksen sisäisin varoin suhde vastikkeellisiin luovutuksiin/saantoihin – varainsiirtovero ja luovutusvoittovero VO-omaisuuden siirtyminen osituksen yhteydessä normaaleja luovutuksia – kauppa tai lahja esimerkki avioero-osituksesta: puolisot A ja B, kesämökki yksin A:n nimissä, A hankkinut eurolla vuonna 1990 avioero vuonna 2001 ja osituksessa mökki siirtyy B:lle, ei osituksen ulkopuolisia varoja B myy mökin eurolla vuonna 2016 B:n omistusaika ja hankintameno lasketaan A:n saannosta (vuosi 1990 ja euroa) B:n luovutusvoitto siis % = euroa Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

105 2. Ositussaanto vai perintösaanto?
Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

106 Ositussaanto vai perintösaanto?
ositussaanto: hankintameno ja omistusaika jatkuvuusperiaate (TVL 46.2 §): hankintameno ja omistusaika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta TVL 48.3 §: asumisaika lasketaan siitä, kun ositussaannolla saanut oli itse alkanut käyttää asuntoa vakituisena asuntonaan perintö- ja lahjasaanto: hankintameno ja omistusaika epäjatkuvuusperiaate (TVL 47.1 §): perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo ja saannon ajankohta voitava erottaa kummasta saannosta on kysymys ongelmia erityisesti jäämistöosituksissa samaan ositukseen voi sisältyä monenlaisia omaisuuden siirtoja Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

107 Saannon peruste jäämistöosituksessa
Ositus- vai perintösaanto? Leski luovuttaa tasinkoa perillisille Omaisuutta ”vaihdetaan” osituksessa Perilliset luovuttavat tasinkoa leskelle pääsääntö: perillisten saanto perintösaanto, lesken saanto ositussaanto Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

108 Leski tasingon luovuttajana
Antin jäämistö: Asunto-osake, ½, Kesämökki, ½, Pörssiosakkeita, Jäämistö yhteensä Bertan omaisuus: Asunto-osake, ½, Kesämökki, ½, Pörssiosakkeita, Talletuksia, Omaisuus yhteensä Antti Mikko Pekka Kaisa Bertta osakkeita € Leski ei vetoa AL §:ään  luovuttaa osituksessa tasinkona € pörssiosakkeita Antin KP myy kaikki pörssiosakkeensa Antilta perityt ongelmattomia  perintösaanto Bertalta tasinkona saadut katsottava myös perinnöksi: hankintamenona peve-arvot ( € €) yht € omistusaika Antin kuolemasta Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

109 Perilliset tasingon luovuttajina
Antin jäämistö: Bertan omaisuus: Antti Mikko Pekka Kaisa Bertta kesämökki, 1/1, € ei varallisuutta jäämistö yhteensä, € Antin jäämistö osituksen Bertan omaisuus osituksen jälkeen: jälkeen: kesämökki, ½, € Kesämökki, ½, € Jos ositus on toimitettu, ei ongelmia Antin KP:n myynti  perintösaanto Bertan myynti  ositussaanto Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

110 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Perilliset tasingon luovuttajina tasinko maksetaan vasta myydystä omaisuudesta saaduilla rahavaroilla Antti Mikko Pekka Kaisa Bertta Antin jäämistö: Bertan omaisuus: kesämökki, 1/1, € ei varallisuutta jäämistö yhteensä, € Jos ositusta ei ole toimitettu ennen myyntiä  hankintameno? hankintamenona pidettävä koko €:a, vaikka perintövero on perillisille määrätty vain €:sta Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

111 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Perilliset tasingon luovuttajina tasinko maksetaan surrogaattina saaduilla varoilla Antti Mikko Pekka Kaisa Bertta Antin jäämistö: Bertan omaisuus: kesämökki, 1/1, € ei varallisuutta jäämistö yhteensä, € Antin kp myy kesämökin ja ostaa niillä mm. pörssiosakkeita ja maksaa tasingon näillä osakkeilla Antin kuolinpesän verotuksessa normaali myyntivoitto (myyntihinta ./. peve-arvo) Bertan saanto ositussaanto saantoajankohta pörssiosakkeiden hankinta-ajankohta ja hankintameno pörssiosakkeiden ostohinta (TVL 46.2 §) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

112 Omaisuuden ”vaihto” osituksessa
Esim. 1 Antin jäämistö: Bertan omaisuus: Antti Mikko Pekka Kaisa Bertta kesämökki, ½, € kesämökki, ½, € asunto-osake, ½, € asunto-osake, ½, € jäämistö yhteensä, € omaisuus yhteensä € Antin jäämistö osituksen jälkeen Bertan omaisuus osituksen jälkeen: kesämökki, 1/1, € asunto-osake, 1/1, € Bertan saanto (1/2 asunto-osakkeista) ositussaanto omistusaika ja hankintameno Antin saannosta asumisaika siitä, kun Bertta alkoi vakituisesti asua asunnossa (TVL 48.3 §) Antin KP:n saanto kokonaisuudessaan perintösaanto Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

113 Omaisuuden ”vaihto” osituksessa
Esim. 2 Antin jäämistö: Bertan omaisuus: Antti Mikko Pekka Kaisa Bertta pörssiosakkeet, 1/1, € kesämökki, 1/1, € omaisuus yhteensä € jäämistö yhteensä, € Bertan omaisuus osituksen Antin jäämistö osituksen jäl- jälkeen: keen: kesämökki, 1/1, € Pörssiosakkeet, 1/1, € onko yksityisoikeudellisesti arvioiden ositus (vai vaihto)? Antin KP myy kesämökin kokonaisuudessaan perintösaanto (hm €), omistusaika Antin kuolemasta Bertta myy pörssiosakkeet kokonaisuudessaan ositussaanto (Antin alkuperäinen hm. ja omistusaika Antin saannosta) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

114 3. Luovutukset ”peräkkäisistä” kuolinpesistä
Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

115 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
”Peräkkäiset” kuolinpesät? Sisäkkäiset kuolinpesät Vanhempi kuolee ensin, sitten yksi lapsista Myydään vanhemman omistamaa omaisuutta tilanteessa, jossa ei ole tehty jäämistöosituksia tai perinnönjakoja kummankaan kuoleman jälkeen Aviopuolisoiden peräkkäiset kuolemat Toinen puolisoista kuolee, lapset ja leski muodostavat kuolinpesän Leski kuolee sitten, eikä jäämistöositusta ole toimitettu lesken eläessä  syntyy kaksi kuolinpesää (molempien vanhempien kuolinpesät), joissa avio-oikeusyhteys on edelleen olemassa Omaisuutta myydään lesken kuoltua (joko ensin kuolleen puolison tai myöhemmin kuolleen puolison omaisuutta) Ongelma? Saman omaisuuden arvostaminen kahdessa (tai jopa useammassa) peräkkäisessä perintöverotuksessa  oikea perintöverotusarvo (TVL 47 §)? Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

116 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO:2013:35: A oli kuollut Häneltä on jäänyt oikeudenomistajina kaksi tytärtä B ja C. A:n jälkeen vuonna 1993 toimitetussa perintöverotuksessa hänen kuolinpesänsä varoihin kuuluneiden asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu ,26 euroa. Toinen A:n tyttäristä B oli kuollut B:ltä oli jäänyt oikeudenomistajina tyttäret D ja E. B:n jälkeen vuonna 2006 toimitetussa perintöverotuksessa kysymyksessä olevien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu euroa ja B:n osuudeksi siten euroa. A:n jakamattoman kuolinpesän osakkaat C, D ja E olivat myyneet kuolinpesään kuuluneet osakkeet eurolla. Luettaessa osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto A:n kuolinpesän tuloksi hankintamenona oli vähennettävä puolet A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli ,63 euroa ja puolet A:n toisen perillisen B:n kuoleman jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli euroa ja siten yhteensä ,63 euroa. Luovutushinnasta voitiin hankintamenon lisäksi vähentää luovutusvoiton hankkimisesta johtuneina menoina huoneiston myynnistä maksettu välityspalkkio. (huom: molempien puolikkaiden osalta todellinen hm + kulut johti vv:lle edullisempaan lopputulokseen) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

117 Sisäkkäiset kuolinpesät
Antti 1/1 metsä Mari Mikko Pekka Kaisa Bertta 1) 2) Marko Antin jäämistöön kuuluu muun ohessa metsäkiinteistö, joka arvos- tettiin hänen jälkeensä toimitetussa perintöverotuksessa euroksi. Mikon jälkeisessä perintöverotuksessa po. kiinteistö arvostettiin euroksi osana Mikon osuutta Antin kuolinpesään (1/3) Antti kuolee kiinteistön peve-arvo € Mikko kuolee kiinteistön peve-arvo € Kiinteistö myydään kuka on verovelvollinen myyntivoitosta? Antin kuolinpesä hankintamenon oikea määrä? Hankintameno 2/3 x € + 1/3 x € = € (Mikon suhteellinen perintöosa 1/3) omistusaika Antin kuolinhetkestä Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

118 Sisäkkäiset kuolinpesät: ositus ja perinnönjako
Jäämistöositus: Antin perilliset vs. Bertta Bertta saa osituksessa puolet metsäkiinteistöstä  ositussaanto, TVL 46.2 §: hankintamenoksi Antin alkuperäinen hankintahinta ja omistusaika Antin alkuperäisestä saannosta Perinnönjako (+ jäämistöositus Mari vs. Marko) Kaisa ja Pekka saavat kumpikin 1/6 metsäkiinteistöstä  hankintameno 1/6 x = €; omistusaika Antin kuolemasta Marko saa 1/6 metsäkiinteistöstä  hankintameno 1/6 x = €; omistusaika Mikon kuolemasta Jos jako menisikin niin, että koko kiinteistölle Markolle  saisiko hm:ksi €? Antti 1/1 metsä Mari Mikko Pekka Kaisa Bertta 1) 2) Marko Antin jäämistöön kuuluu muun ohessa metsäkiinteistö, joka arvos- tettiin hänen jälkeensä toimitetussa perintöverotuksessa euroksi. Mikon jälkeisessä perintöverotuksessa po. kiinteistö arvostettiin euroksi osana Mikon osuutta Antin kuolinpesään (1/3) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

119 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Omaisuuden luovuttaminen, kun molemmat vanhemmat ovat kuolleet KHO 2007:21 ( T 822) KHO T 823 (ei julk.) KHO T 824 (ei julk.) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

120 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO 2007:21: A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna Äidillä oli yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ollut toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna 2004. Luettaessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi hankintamenona kiinteistön toisen puolikkaan osalta oli - kun otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna pidettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä alempaa isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa. Ennakkovero vuodelle 2004. Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

121 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO 2007:21 (T 822) Pekka myy kiinteistön v. 2004 kuka on verovelvollinen myyntivoitosta? Pekka, koska hän on ainoa perillinen (kuolinpesää ei siis muodostu) hankintamenon oikea määrä? hankintameno lasketaan puolesta määrästä v ja puolesta määrästä v tapahtuneiden kuolemien arvostusratkaisuista, mutta kun vuoden 1978 osalta hankintameno-olettama (50 % luovutushinnasta) on korkeampi kuin peve-arvo, vähennetään tältä osin olettama perintösaanto Bertalta, mutta hankintamenon määrittäminen (peve-arvo tai olettama) tapahtuu kahdessa vaiheessa tässä otettiin siis nyt selvästi kantaa hankintameno-olettaman määräytymiseen puolikkaiden osalta itsenäisesti lopputulos: hankintameno-olettama ja peve-arvo kulkevat ”käsikädessä” poikkeaa KHO 1997:32:sta, jota ei enää sovelleta Antti Pekka Bertta kiinteistö 1/1 1) 1978 2) 2001 Antti kuoli v. 1978 kiinteistön peve-arvo lesken omaisuudessa mk (½ = mk) Bertalla enemmän omaisuutta  leski ei ollut vedonnut AL §:ään ”pesä sillensä” Bertta kuoli v. 2001 omisti yksin kiinteistön kiinteistön peve-arvo € (½ = ,50 €) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

122 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO T 823 (ei julk.) Kiinteistö myytiin Bertan kuoleman jälkeen v. 2000 kuka on verovelvollinen myyntivoitosta? Antin kuolinpesä, koska lainhuuto oli hänellä hankintamenon oikea määrä? sama periaate kuin ratkaisussa KHO 2007:21 laskentatapa ilmaistu hyvin selvästi: ”…luettaessa luovutusvoitto Antin kp:n tuloksi hankintamenona on pidettävä kiinteistön toisen puolikkaan osalta 50 % luovutushinnan puolikkaasta eli markasta ja siten markkaa markan sijasta ja toisen puolikkaan osalta, kuten on tehtykin, puolta Bertan jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta markan arvosta eli markkaa, joten luovutushinnasta vähennettävä hankintameno on ollut markan sijasta markkaa.” 1) 1986 2) 2000 Bertta Antti kiinteistö 1/1 Pekka Maija Antti kuoli v. 1986 Antti omisti kiinteistön 1/1 koko kiinteistön peve-arvo mk ”pesä sillensä”, ei ositusta ei jakoa Bertta kuoli v. 2000 koko kiinteistön peve-arvo Antin jäämistössä mk Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

123 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Antin kuoleman jälkeen tehtiin kuolinpesien välinen ositus ja perinnönjako osituksessa Bertan jäämistöön on luettu 20/87 osa ja Antin jäämistöön 67/87 osa asunto-osakkeesta perinnönjaossa Maija sai osakkeista Bertan jälkeen 11/87 osan ja Antin jälkeen 25,5/85 osan eli yhteensä 36,5/87 osan Maija myi samana päivänä tehdyllä kauppakirjalla veljelleen Pekalle osituksessa ja perinnönjaossa hänelle tulleen 36,5/87 osan asunto-osakkeesta €:n kappahinnasta Maijan hankintamenon oikea määrä? 11/87 osan osalta hankintamenona joko 11/87 osa Bertan jälkeisestä peve-arvosta tai hankintameno-olettama 50 %  50 % edullisempi  € ( x 11/36,5 x 50 %) 25,5/87 osan osalta hankintamenona Antin jälkeisestä peve-arvosta  € ( x 25,5/87) KHO: ”… joten luovutushinnasta vähennettävä hankintameno on yhteensä €.”  kum ja pal. KHO T 824 (ei julk.) 2) 2003 1) 1985 Antti Bertta asunto 1/1 Pekka Maija Bertta kuoli v. 1985 Antti omisti asunto-osakkeen 1/1 koko asunnon arvo lesken omaisuutena peve-arvo mk Antti kuoli v. 2003 koko asunnon arvo Antin jäämistössä € Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

124 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
ratkaisuissa KHO 2007:21 (myöhemmin kuollut puoliso omisti) ja 2007 T 823 (ensin kuollut omisti) oli siis kyse tilanteesta, jossa pesä jäi ensin kuolleen jälkeen ”sillensä” verosubjekti määräytyy alkuperäisen omistussuhteen mukaan, koska ositusta ja/tai perinnönjakoa ei ole tehty vain yksi perintösaanto, ja siis yksi luovutusvoitto, mutta TVL 47.1 §:n tarkoittama peve-arvo määrätään ”kahdessa vaiheessa”, jos avio-oikeus on olemassa (arvo vaikuttanut molemmissa perintöverotuksissa) kumpaakin peve-arvoa verrataan erikseen ko. kuolinhetken mukaan määräytyvään hankintameno-olettamaan Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

125 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
ratkaisut koskevat kaikentyyppisiä omistusasetelmia tilanteessa, jossa molemmat puolisot ovat kuolleet ja omaisuus myydään kuolemien jälkeen mutta ennen kuin ositus tai jako on tehty merkitystä ei ole sillä, kumpi omisti tai missä suhteessa omistivat edes AL § tilanne (leski vaatinut perintöverotuksessa, mutta ositus jäänyt kuitenkin toimittamatta) ei muuta periaatetta perintöverotuksessa toteutumaton AL § verotetaan lykkääväehtoisesti (PerVL 7 §) ratkaisut eivät vaikuta niihin tilanteisiin, kun omaisuutta realisoidaan lesken eläessä, eikä jäämistöositusta ole tehty leski myy omaa omaisuuttaan  normaali myyntivoiton verotus (myyntihinta ./. lesken oma hankintameno) kuolinpesä myy jäämistössä olevaa omaisuutta  normaali myyntivoiton verotus (myyntihinta ./. peve-arvo) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

126 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
ratkaisussa KHO T 824 jäämistöositus tehtiin kahden kuolinpesän välillä ja perinnönjako perillisten välillä ja omaisuutta myytiin vasta sitten tärkeä havainto: vaikka tehtiin jäämistöositus ja omaisuus siinä siirtyi jäämistöstä toiseen  saannot olivat perintösaantoja äidiltä ja isältä jäämistöositus ei tehnyt saannoista miltään osin ositussaantoja vahvistaa oikeuskirjallisuuden kantaa siitä, että myös leskeltä jäämistöosituksessa ensin kuolleen puolison jäämistöön siirtynyt omaisuus (avio-oikeuden toteuttamiseksi) katsotaan kuolinpesän ja perillisten verotuksessa kuitenkin perintösaannoksi perinnönjättäjältä kaksi eri luovutusvoittoa, koska kaksi eri saantoa jäämistöosituksen jälkeen osa perintöä äidiltä ja osa isältä isän jälkeiseltä osuudelta ei tapauksessa syntynyt voittoa, koska myytiin peve-arvolla KHO:n kum ja pal viitannee tähän, vaikka päätöksen sanamuodosta se ei selviä jäämistöositus kahden kuolinpesän välillä ”katkaisee” kahden vaiheen arvostuksen siirrytään niihin arvoihin, jotka kummassakin perintöverotuksessa ko. omaisuusesineelle on vahvistettu  mahdollistaa myös verosuunnittelun Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

127 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Leski ainoa perillinen (PK 3:1 §) ja leski myy saamaansa omaisuutta KHO 2013:106 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

128 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Leski perii ensin kuolleen puolison – hankintameno luovutusvoittoverotusta varten perillisiä ei ole ja leski perii PK 3:1 §:n nojalla ensin kuolleen puolison kuolinpesää ei synny (vain yksi osakas) lesken AO-omaisuus (esim. 400) > vainajan (100) leski saa kaiken vainajan jäämistöön kuuluvan omaisuuden (100) perintönä  perintösaanto tulevaa luovutusvoittoverotusta varten  peve-arvo/kuolinhetki lesken AO-omaisuus (100) < vainajan (400) lesken katsottu saavan osan omaisuudesta avio-oikeuden nojalla (150) ja osan perintönä (250) kysymys ei kuitenkaan ole ositussaannosta, koska ositusta ei voitaisi tässä toimittaa (KKO 1999:104 ja 1997:107)  mikä saanto tämä (150) on luovutusvoittoverotusta varten? Sovelletaanko TVL 46.2 §:ää? vai onko kysymys myös 150:n osalta perintösaannosta? Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

129 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO:2013:106 Henkilökohtaisen tulon verotus - Omaisuuden luovutusvoitto - Saantoajankohta - Hankintameno - Ositus - Avio-oikeus A oli verovuonna 2008 myynyt kiinteistön, joka oli ollut A:n puolison omistuksessa vuodesta 1978 lähtien. A:n puoliso oli kuollut vuonna Aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä ja heillä oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Lesken A omaisuus oli pienempi kuin ensin kuolleen puolison omaisuus. A:n katsottiin saaneen kiinteistön osittain perintönä ja osittain avio-oikeuden nojalla. Vaikka A:n puolison kuoleman jälkeen ei ollut toimitettu eikä olisi edes voitu toimittaa ositusta, A:n avio-oikeuden nojalla saaman kiinteistön puoliosuuden omistusaika ja hankintameno oli laskettava A:n saantoa edeltäneestä saannosta. Verovuosi 2008. Tuloverolaki 46 § 1 ja 2 momentti Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

130 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Tapauksessa leskellä ei ollut velkojen vähentämisen jälkeen varoja lainkaan sillä hetkellä, kun ensin kuollut puoliso kuoli  leski sai siis ensin kuolleelta puolisolta siirtyneen omaisuuden tässä tapauksessa puoliksi avio-oikeuden nojalla ja puoliksi perintönä KHO siis katsoi, että avio-oikeuden nojalla saatuun sovelletaan TVL 46.2 §:n säännöstä (siis sama periaate kuin jos olisi saatu osituksessa): omaisuuden hankintameno ja omistusaika lasketaan ensin kuolleen puolison saannosta Jos leskellä olisi ollut omaisuutta, perintö- ja avio-oikeussaantojen suhdeluku olisi laskettu varallisuuksien suhteessa (tässä ei siis sovelleta puolittamisperiaatetta; puolittamisperiaate tulee sovellettavaksi sitten, kun tehdään lesken pesän jako joko lesken eläessä tai hänen kuoltuaan) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

131 Leski perii ensin kuolleen puolison
Bertta perii Antin Avio-osa on € Avio-oikeuden nojalla € (41,7%; 250/600) Perintönä € (58,3 %) Jos Bertta myy kesämökin, luovutusvoittoverotuksessa hänen hankintamenona perintönä saadulta osalta € ( € x 58,3%) avio-oikeuden nojalla saadulta osalta (41,7%) sovelletaan TVL 46.2 §:n periaatteita (KHO 2013:106, esimerkiksi olettama Antin kuolinajankohdan perusteella) Huom: jos puolisoilla ei ole avio-oikeutta  lesken saanto kokonaan perintösaanto Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

132 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Leski voi toimituttaa eläessään pesänjaon  vaikutus luovutusvoittoverotukseen kun jako toimitetaan, lesken omaisuudesta erotetaan toissijaisille saajille kuuluva omaisuus muodostuu vainajan kuolinpesä, joka sitten jaetaan toissijaisten perillisten kesken PK 23:8 §:n tarkoittamalla tavalla leskellä jakohetkellä oleva omaisuus jaetaan PK 3:5 §:n pääsäännön mukaan puolittamisperiaatetta noudattaen lesken ja kuolleen puolison sukuhaaran kesken toissijaisten perillisten saantoperuste: perintö ensin kuolleelta puolisolta (sovelletaan PerVL 7 §:ä) perintöverotuksessa veroluokka (ensin kuolleen vanhemmat I, sisaret II) perintöverotus toimitetaan jakokirjan perusteella hankintamenona jakohetken peve-arvo saantoajankohtana jakohetki Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

133 Pesänjako lesken kuoltua  vaikutus luovutusvoiton verotukseen
muodostuu kaksi kuolinpesää: ensin kuolleen puolison ja lesken kuolinpesät, joissa tehdään itsenäiset PK 23:8 §:n mukaiset perinnönjaot omaisuuden saantoajankohta molempiin kuolinpesiin ja niiden osakkaisiin nähden lesken kuolinhetki omaisuuden arvo (hankintameno) määräytyy lesken jälkeisen perintöverotuksen mukaan toissijaisten perillisten katsotaan perintöverotuksessa saaneen omaisuuden ensin kuolleelta puolisolta - vaikuttaa veroluokkaan ensin kuolleen vanhemmat  veroluokka I sisaret ym.  veroluokka II Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

134 mitkä arvo-osuudet katsotaan luovutetuiksi?
4. Arvo-osuudet ja FIFO mitkä arvo-osuudet katsotaan luovutetuiksi? TVL 47.4 § Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

135 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Arvo-osuusjärjestelmässä olevat osakkeet: luovutusjärjestys; fifo-periaate TVL 47.4 §: ”Arvo-osuusjärjestelmään kuuluvat osuudet tiettyyn omaisuuteen, sijoitusrahasto-osuudet ja yhteissijoitusyrityksen osuudet katsotaan luovutetuiksi, jollei verovelvollinen muuta näytä, siinä järjestyksessä kuin ne on saatu. Omaisuuden luovutusjärjestystä ratkaistaessa omaisuus katsotaan saaduksi samana ajankohtana, josta sen omistusaika luovutusvoiton verotuksessa lasketaan” first in, first out –periaate; kaksi oikeudellista kysymystä: milloin arvo-osuudet katsotaan saaduiksi = saamisjärjestys minkälaista näyttöä verovelvollisen tulee esittää poiketakseen fifo-periaatteesta = näyttövaatimus Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

136 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Näyttövaatimus arvo-osuustilikohtainen tarkastelu ei verovelvolliskohtainen  samalla verovelvollisella voi olla useita arvo-osuustilejä arvo-osuustilikohtaisuutta voi hyödyntää verosuunnittelussa fifo-periaate määräytyy arvo-osuustileittäin: käytännössä voi osoittaa luovutusjärjestyksen vain hankkimalla arvo-osuudet eri arvo-osuustilille ja pitämällä ne luovutukseen saakka eri arvo-osuustilillä (KHO T 2469) jos arvo-osuudet kerran ovat ”sekoittuneet” samalla arvo-osuustilillä  noudatetaan tiukasti fifo-periaatetta (jälkikäteinen ”tilikikkailu” ei auta) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

137 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
koskee tilanteita, joissa arvo-osuuden omistusaika lasketaan jatkuvuusperiaatetta soveltaen, ainakin verosubjekti vaihtuu: ositussaanto perintösaanto: kuolema – kuolinpesä – perinnönjako verosubjekti ei vaihdu: osakkeiden merkinnät vaihtovelkakirjojen, optiolainojen, optio-oikeuksien perusteella aikaisemman omistussuhteen mukaiset rahastoannit, sekaemissiot, uusmerkinnät yritysjärjestelyt: sulautuminen, jakautuminen, osakevaihto Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

138 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
esimerkiksi perintösaanto Isä A:lla kpl Kemira Oyj:n osaketta, hankittu v hintaan 10 €/osake. Isä kuolee v ja osakkeet arvostetaan perintöverotuksessa 15 €/kpl; Lapsi B hankkii v kpl Kemira Oyj:n osaketta hintaan 18 €/osake. perinnönjaossa v B saa isän osakkeet itselleen B myy v kpl Kemiran osakkeita hintaan 17 €. Mitkä osakkeet hän myi? B:n perintösaanto: omistusajaksi A:n kuolema v. 2010, hankintamenoksi 15 €/kpl myynti v. 2016: A:lta perintönä saatujen osakkeiden saamisajankohdaksi katsotaan omistusajan alkuajankohta (isän kuolema) = v. 2010 A, 1000 kpl A kuolee B, 500 kpl perinnönjako B, myynti 500 kpl v v v v v. 2016 10 € € € € Isän osto isän kuolema lapsen osto osakkeet B:lle Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

139 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
esimerkki jatkuu … jos B on siirtänyt perinnönjaossa saamansa Kemiran osakkeet samalle arvo-osuustilille, jossa ennestään on hänen omat Kemiran osakkeensa  osakkeet ”sekoittuvat” fifo-periaate: B:n katsotaan myyneen perinnönjaossa saamansa osakkeet (myyntivoitto 17 ./. 15 = 2 €/osake) jos B on siirtänyt perinnönjaossa saamansa Kemiran osakkeet saannosta alkaen eri arvo-osuustilille ja pitänyt ne siellä  myyntivoitto määräytyy sen perusteella, kummalta arvo-osuustililtä hän myy osakkeet (hankintamenona joko 18 € tai 15 €) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

140 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Verosuunnittelunäkökohtia perhevarallisuuden siirroissa avioero- ja jäämistöositukset sekä perinnönjaot tilanne, jossa tasinkoa saava puoliso tai leski omistaa jo ennestään samoja osakkeita kuin tasinkona siirtyvät osakkeet tilanne, jossa perillinen itse omistaa jo ennestään samoja osakkeita kuin jäämistössä on tulee tarkoin harkita: suoritetaanko avioero- tai jäämistöositus ennen vai jälkeen osakkeiden myynnin? sijoitetaanko tasinkona siirtyvät osakkeet avioero- tai jäämistöosituksessa erilliselle arvo-osuustilille? suoritetaanko kuolinpesässä perinnönjako ennen vai jälkeen osakkeiden myynnin? kenen perillisen perintöosuuteen osakkeet sijoitetaan? sijoitetaanko perinnönjaossa saatavat osakkeet erilliselle arvo-osuustilille? miten em. tilanteessa hankintameno-olettama määräytyy? Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

141 5. Oman asunnon verovapaussääntely
Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

142 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Vakituisen asunnon verovapaussääntely ositustilanteissa – TVL 48.3 § Kun luovutetaan osituksessa saatua omaisuutta, oman asunnon myyntivoiton verovapauden edellyttämä omistusaika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta ja asumisaika siitä, kun verovelvollinen on alkanut käyttää luovutettavaa asuntoa omana vakituisena asuntonaan oltava tarkkana, että ”omitusaikanansa asunut 2 vuotta”- periaate toteutuu omistusaika ja hankintameno (46.2 §) ositussaantoa edeltäneestä saannosta asumisaika siitä, kun osituksessa omaisuuden saanut on itse alkanut asua asunnossa (tältä osin ei siis sidottu omistamiseen) sovelletaan sekä avioero- että jäämistöosituksissa tarjoaa verosuunnittelumahdollisuuksia erityisesti jäämistöosituksissa Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

143 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
omistusaikanansa asunut- periaate – yleisesti KHO 1991 B 532: Verovelvollinen oli ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tehdyllä kaupalla ja osakkeiden omistusoikeus oli siirtynyt hänelle Hän oli myynyt osakkeet päivätyllä kauppakirjalla, jonka ehtojen mukaan kauppahinnan viimeinen erä maksettiin ja omistusoikeus siirtyi ostajalle vasta, kun kauppahinta oli kokonaan maksettu. Kauppahinnan viimeinen erä oli maksettu Verovelvollinen oli asunut huoneistossa välisen ajan. Kun verovelvollinen oli tosiasiallisesti hallinnut huoneistoa omistusoikeuden siirtymisajankohtaan saakka ja vielä sen jälkeenkin, hänen katsottiin omistusaikanaan yhtäjaksoisesti yli vuoden ajan ennen luovutusta käyttäneen huoneistoa vakituisena asuntonaan. Myyntivoiton verovapauden edellytykset täyttyivät sen estämättä, että myyntisopimus oli allekirjoitettu jo Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

144 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Vakituinen asunto kuolinpesätilanteissa vainajan asumis- ja omistusaika ei siirry kuolinpesän hyväksi ei edes kuoleman jälkeen kuolinvuonna tapahtuvassa myynnissä miltä osin asunto kuuluu kuolinpesään = on jäämistöön kuuluvaa varallisuutta? ratkaisevaa on lesken ja vainajan siviilioikeudellinen omistussuhde vasta ositus ja perinnönjako muuttavat omistussuhteita kuolinpesää verotetaan myyntivoitosta siltä osin kuin vainaja oli omistanut asunnon kuolinpesän myydessä jäämistöön kuuluvan asunnon (tai sen osan) lasketaan asuminen (vain kuolinhetken jälkeinen) ja omistus ”perilliskohtaisesti” ja ”luetaan kuolinpesän hyväksi” verovapaussäännöstä sovellettaessa (KHO t. 4286) kuolinpesissä lähdetään fiktiivisestä perinnönjaosta; jos perinnönjakoa ei ole tehty ennen myyntiä, oletetaan kunkin perillisen osuudeksi PK:n mukaan määräytyvä perintöosuus Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

145 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Vakituinen asunto jäämistöosituksessa jos jäämistöositusta ei ole tehty, lesken avio-oikeuteen perustuvaa osuutta ei oteta huomioon – kuolinpesätilanteissa merkitystä on vain perillisasemassa olevilla KHO 2005:25: Koska ensiksi kuolleen puolison ja lesken kesken ei ollut toimitettu ositusta ennen kuolleen puolison nimissä olleen vakituisen asunnon myyntiä, oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei voitu soveltaa lesken osalta, vaikka hän oli asunut puolisonsa omistamassa asunnossa yli kaksi vuotta tämän kuoleman jälkeen. osituksen toimittaminen on siis tehokas verosuunnittelukeino Bertta ja Mikko ovat asuneet Antin jäämistöön kuuluneessa asunnossa kuoleman jälkeen yli 2 vuotta jos ositusta ei ole tehty ennen myyntiä, katsotaan verovapaaksi osuudeksi vain Mikon suhteellista perintöosaa vastaava osa eli 1/3 jos ositus tehtäisiin ja siinä esim. ½ siirtyy Bertalle, hänen saantoonsa sovellettaisiin ositusta koskevia säännöksiä (TVL ja 48.3 §)  mahdollistaa lesken myynnin verovapauden Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

146 6. Alihintainen luovutus – luovutustappio
KHO:2014:85 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

147 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Lahjanluonteisen luovutuksen myyntivoiton verotus TVL 47.5 § jos omaisuus on luovutettu käypää arvoa alempaan hintaan siten, että kysymys on PerVL 18.3 §:ssä tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta, luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan  sovelletaan jakamisperiaatetta vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osuus hankintamenosta  Esimerkki – isä myy tyttärelleen €:lla kesäasunnon, jonka käypä arvo on €, hankintameno € kauppahinta ei ylitä ¾ käyvästä arvosta  alihintainen luovutus, josta lahjan osuus on € vastikkeeton osuus 1/3 ja vastikkeellinen osuus 2/3 hankintamenoksi katsotaan 2/3 todellisesta hankintamenosta  € luovutusvoitto: / = € tyttären hankintameno: kauppahinta lahja = € Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

148 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
TVL 47.5 §: myyntihinta on alhaisempi kuin ¾ käyvästä arvosta TVL 47.5 § koskee tilannetta, jolloin omaisuus myydään alle ¾:lla myyntihetken käyvästä arvosta (esimerkiksi puoleen hintaan) Kun myyjän saaman luovutusvoiton määrä lasketaan, myyntihinnasta vähennetään vastikkeellista luovutusta vastaava osa hankintamenosta (jakamisperiaate) Esimerkki: isä on ostanut pörssiosakkeita pörssistä hintaan 9 €/kpl. Osakkeiden arvo on noussut 18 €:on. Isä myy osakkeet lapselleen hintaan 6 €/kpl (1/3 käyvästä arvosta). Isän voitto lasketaan niin, että hankintamenona vähennetään 1/3 x 9 € = 3 €. Voitto lasketaan siis 6-3 = 3 € Sääntely estää keinotekoiset tappiot (tässä esimerkissä 6 € - 9 €) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

149 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO:2014:85: Jos myyntihinta on enemmän kuin ¾ käyvästä arvosta (mutta siis alle käyvän arvon): vähentää voidaan vain aito tappio (aito arvonalentuminen) Esimerkki 1: Tilanne, jossa osakkeen arvo on laskenut alle ostohinnan ja myydään pörssikurssia alhaisemmalla hinnalla: isä on ostanut pörssiosakkeet 7 €/kpl. Osakkeen arvo on myyntihetkellä 6,20 €/kpl. Isä myy osakkeet lapselleen 5,50 €/kpl. Isän laskennallinen tappio on 1,5 € (5,50 - 7). Isän verotuksessa on kuitenkin vähennyskelpoista vain 0,80 €/kpl (6,20 – 7) eli aito arvonalentuminen. Isän verotuksessa ei ole vähennyskelpoista tappiota 0,70 €/kpl (5,50-6,20; myyntihetken käypään arvoon nähden oleva alihintaisuus = tämä tappio ei ole aito ja todellinen, vaan lahjoituksesta johtuva). Esimerkki 2. Tilanne, jossa osakkeen arvo on noussut yli ostohinnan, mutta myydään alle ostohinnan isä on ostanut pörssiosakkeet 6 €/kpl. Osakkeen arvo on myyntihetkellä 6,20 €/kpl. Isä myy osakkeet lapselleen 5,50 €/kpl. Isän laskennallinen tappio on 0,5 € (5,5 - 6). Isän verotuksessa ei muodostu aitoa tappiota lainkaan, koska osakkeen arvo on noussut 0,2 € (6  6,20). Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

150 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO:2014:85:Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutustappion vähennyskelpoisuus - Pörssiosakkeiden myynti lähiomaiselle - Alihintaisuus – Pörssikurssi A oli myynyt lapsilleen pörssiosakkeita hinnoista, jotka olivat olleet osakkeiden myyntipäivien mukaisia pörssikursseja alhaisempia. Myyntihinnat olivat myös alittaneet osakkeiden hankintamenot. A oli hankkinut osan myymistään osakkeista pörssistä kurssilla, joka oli alle myyntipäivän pörssikurssin, ja osan osakkeista kurssilla, joka oli yli myyntipäivän pörssikurssin. Verotuksessa myynneistä kertynyttä tappiota ei hyväksytty vähennettäväksi A:lle kertyneistä luovutusvoitoista miltään osin, koska osakkeiden tappiollinen myynti oli tapahtunut A:n lapsille. Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi A:n verotuksessa osakkeiden myynnistä kertyneeksi vähennyskelpoiseksi luovutustappioksi sen osan myyntitappiosta, joka vastasi osakkeiden pörssikurssin laskua niiden ostopäivästä myyntipäivään (TR: esimerkki 1). Oikaisulautakunta sen sijaan hylkäsi oikaisuvaatimuksen siltä osin kuin sanotuista osakkeista kertynyt myyntitappio oli aiheutunut myyntipäivän pörssikurssin alle jääneistä myyntihinnoista (TR: esimerkki 1; 0,7 €). Oikaisulautakunta hylkäsi oikaisuvaatimuksen lisäksi siltä osin kuin se koski osakkeita, joiden hankintapäivän pörssikurssin mukainen hankintameno oli myyntipäivän pörssikurssin mukaista arvoa alhaisempi (TR: esimerkki 2; 0,8 €). Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen, jossa oli vaadittu osakkeiden myynnistä kertyneen tappion hyväksymistä kokonaisuudessaan verotuksessa vähennyskelpoiseksi. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi A:n hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen. TVL 46.1 §, 47.5 § (728/2004), 50.1 § ja PerVL 18.3 § Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

151 7. Sallittu verosuunnittelu
vs. veron kiertäminen Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

152 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Taustalla ”vanhat” omaisuuden luovutusvoiton vapaaosan ”monistamista” koskevat ratkaisut, joista ilmenevät periaatteet ovat edelleen relevantteja: KHO 1992 B 521: Vuonna 1977 kuolleen henkilön jakamattoman kuolinpesän varoihin oli kuulunut muun ohessa tontti ja sillä olevat rakennukset. Raastuvanoikeuden määräämä pesänjakaja oli toimittanut kuolinpesän osittaisen perinnönjaon, jossa mainittu tontti sillä olevine rakennuksineen oli jaettu kuolinpesän osakkaille heidän kuolinpesästä omistamiensa osuuksiensa mukaisesti. Osakkaat olivat myyneet allekirjoitetulla kauppakirjalla mainitun kiinteistön. Kuolinpesän muu omaisuus jaettiin allekirjoitetulla perinnönjakokirjalla. Verotusta toimitettaessa kiinteistön luovutuksesta saatu omaisuuden luovutusvoitto luettiin kuolinpesän osakkaiden tuloksi. Lääninverovirasto vaati valituksessaan LO:ssa, että omaisuuden luovutusvoitto oli luettava kuolinpesän eikä sen osakkaiden tuloksi, koska omaisuuden osittaisessa perinnönjaossa ei ollut tarkoitettu jakaa omistusoikeutta kiinteistöön vaan jo sovitusta kiinteistön kaupasta saatava myyntihinta. LO hylkäsi valituksen, koska kuolinpesään kuuluvan omaisuuden jakamisessa osakkaille ei ollut kysymys sellaisesta VerL 56 §:ssä tarkoitetusta toimesta, jonka vuoksi verotus olisi tullut toimittaa niin kuin kuolinpesä olisi myynyt kiinteistön. KHO pysytti LO:n päätöksen. (Samoin KHO T 4819) Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

153 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
ks. myös Turun HAO T 08/0162/3 (KHO T 398: ei valituslupaa) Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan aviopuolisot omistivat puoliksi kahdessa asunto-osakeyhtiössä sijaitsevien huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet. Puolisot ilmoittivat harkitsevansa avioeron hakemista, jonka jälkeen heidän tarkoituksensa oli jakaa mainitut osakkeet siten, että kumpikin puoliso saa yksin omistukseensa toisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Hakijoilla oli voimassa molemminpuolisen avio-oikeuden kokonaan poissulkeva avioehto, mutta ennen avioeron hakemista ja omaisuuden jakamista heidän tarkoituksensa oli avioehtosopimustaan muuttamalla palauttaa avio-oikeus mainittuihin osakkeisiin ja yhteiseen pankkilainaan. Ratkaistavana oikeuskysymyksenä oli, sovelletaanko järjestelyyn varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin perhe- ja perintöoikeudellisia saantoja koskevia säännöksiä ja peritäänkö osituksella tapahtuvasta asunto-osakkeiden saannosta varainsiirtoveroa. Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

154 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Hallinto-oikeus totesi, että aviopuolisoilla on avioliittolakiin perustuva rajoittamaton oikeus avioehtosopimuksensa muuttamiseen. Avioehtosopimuksen muuttamisella tapahtuvalla avio-oikeuden palauttamisella osaan puolisoiden omaisuutta ei tapahdu varainsiirtoverolaissa tarkoitettua omaisuuden luovutusta. Puolisoiden ei selvityksensä mukaan ole tarkoitus käyttää myöhemmin osituksella tapahtuvassa asunto-osakkeiden jakamisessa pesän ulkopuolisia varoja. Näin ollen hakemuksen mukaiseen ositukseen perustuvasta asunto-osakkeiden saannosta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa. Varainsiirtoverolaki 1, 4, 15 ja 39 § Asian esittelijän eriävä mielipide Asia esittelijä olisi katsonut, että kyseessä on varainsiirtoverolain 37 §:n perusteella asunto-osakkeiden vaihto, johon ei sovelleta varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin säännöksiä. Avioehtosopimus on luonteeltaan puolisoiden aviosuhteeseen liittyvä sopimusjärjestely, jonka avulla puolisot voivat varautua mahdollisen avioliiton päättymisen varalta keskinäisiin varallisuussuhteisiinsa. Oikeustoimen verotuskohtelu ratkaistaan sen mahdollisesta siviilioikeudellisesta hyväksyttävyydestä riippumatta verolakien perusteella. Puolisoilla oli ollut koko kymmenvuotisen avioliittonsa ajan voimassa molemminpuolisen avio-oikeuden kokonaan poissulkeva avioehtosopimus, ja heidän jakaessa varallisuuttaan säilyisi kaikki muu omaisuus heidän omissa nimissään. Pelkästään asunto-osakkeisiin ja pankkilainaan kohdistuvasta avio-oikeudesta sopiminen ja niiden jakaminen heti sen jälkeen omaisuuden erottelun sijasta osituksella ei perhe- ja perintöoikeudellisten oikeustoimien laajasta sopimusvapaudesta huolimatta vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, vaan osittaisesta avio-oikeudesta sopimiseen ja ositukseen on ryhdytty ilmeisessä verosta vapautumisen tarkoituksessa. Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

155 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Esimerkkinä: lahjojen pilkkominen ja veron kiertäminen Tapauspari KHO: 2014:155 ja 156 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

156 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO 2014:155 Lahjavero - Lahjanluontoisen kaupan ja kaupan yhdistäminen – Sukupolvenvaihdos Asiassa oli ratkaistava, onko kahta siviilioikeudellisesti erillistä samojen osapuolten välistä kiinteistönkauppaa käsiteltävä perintö- ja lahjaverolain lahjanluontoista kauppaa koskevaa 18 §:n 3 momenttia sovellettaessa yhtenä kokonaisuutena. Kauppojen kohteena oli asuinrakennus, tuotantorakennuksia, maatalousirtaimistoa sekä pelto- ja metsämaata. Kaupat oli suunniteltu tehtäväksi samana päivänä, ja kauppojen tarkoitukseksi ilmoitettiin sukupolvenvaihdos. Toinen suunnitelluista kaupoista oli ehtojensa perusteella niin sanottu lahjanluontoinen kauppa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa kysymyksessä oli yhtä ja samaa maatilakokonaisuutta koskeva yksi luovutus. Siten suunniteltujen kahden kaupan lahjaveroseuraamuksia oli arvioitava luovutuksen kohteena olevan maatilavarallisuuden yhteenlasketun käyvän arvon ja siitä kokonaisuudessaan maksettavan kauppahinnan perusteella. Ennakkoratkaisu. Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti ja 18 § 1 ja 3 momentti HUOM: EI PerVL 33 a § Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

157 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
KHO 2014:154 Lahjaverotus - Erilliset luovutukset - Lahjanluontoinen kauppa - Pilkkominen - Veronkierto A aikoi luovuttaa tyttärelleen B:lle kolmella erillisellä kauppakirjalla samassa kylässä sijaitsevat vuosikymmenien ajan omistamansa kaksi tilaa ja määräalan kolmannesta tilasta. Toinen tiloista käsitti vapaa-ajan asunnon, ja muut luovutettavaksi tarkoitetut alueet olivat metsämaata. Lahjaveron suorittamisvelvollisuus ja määrä oli tutkittava erikseen kunkin saannon osalta. Ennakkoratkaisu. Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti, 9 § 1 momentti, 18 § 1 ja 3 momentti, 21 § ja 33 a § HUOM: päätöksen perusteluissa 33a §! Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

158 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Verolain normaalitulkinta vai PerVL 33a §:n soveltaminen? KHO 2014:155: taloudellinen maatilakokonaisuus spv-tilanteessa – lain normaalitulkinnan perusteella yksi kokonaisuus – ei PerVL 33a §:ä (eikä vastaavasti sovellettaisi tuloverotuksessa VML 28 §:ää) VOVA KHO:ssa: ”Hallinto-oikeus katsoo päätöksessään, että oikeudenvalvontayksikkö ei ole osoittanut perusteita veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamiselle asiassa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan muutoksenhaun kohteena olevassa tapauksessa on kuitenkin kysymys laajemminkin perintö- ja lahjaverolain säännösten tulkinnasta, joka voi tapahtua myös sääntelyn normaalitulkinnan puitteissa. Vaikka luovutusten yhdistäminen lahjaverotuksessa ei lisäisikään suoraan maksuunpantavaa lahjaveroa, kun luovutuksen saaja on joka tapauksessa oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennukseen, laskennallinen lahjavero olisi joka tapauksessa suurempi. Mikäli A luopuisi toiminnasta tai myisi pääosan maatilasta ennen kuin viisi vuotta on kulunut lahjaverotuksen toimittamisesta, maksuunpanematta jätetty lahjavero määrättäisiin perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin nojalla maksettavaksi korotettuna.” KHO 2014:154: lahjat eivät muodostaneet taloudellista kokonaisuutta; käsiteltävä erillisinä lahjaverotuksessa, ei sovellettu myöskään PerVL 33a §:ä Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

159 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Kuopion HAO taltio 12/0241/1 (julk, lainvoimainen) Isällä oli tarkoitus luovuttaa pojalleen kauppa- ja lahjakirjalla 13 hehtaarin suuruinen tila siten, että tilan noin 12,8 hehtaarin metsämaasta maksettaisiin euroa ja. luovuttaja pidättäisi itselleen 10 vuoden käyttö- ja hallintaoikeuden tilalla olevaan vapaa-ajan asuntoon Ennakkoratkaisussa todettiin kauppahinnan kohdistuvan kokonaan metsämaahan ja olevan yli 3/4 sen käyvästä arvosta. Luovutuksensaajan katsottiin saavan veronalaisen lahjan vain siltä osin, kuin luovutuksen kohteena oli vapaa-ajan asunto ja sen tontti. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati ennakkoratkaisua muutettavaksi siten, että tilasta tehtävät luovutukset käsiteltäisiin lahjaverotuksessa yhtenä kokonaisuutena. Täten kauppahintaa tulisi verrata luovutettavan omaisuuden yhteisarvoon ja lahjavero olisi määrättävä sen perusteella. Tätä perusteltiin viittaamalla perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momenttiin, 18 §:n 1 momentin ensimmäiseen virkkeeseen, 9 §:n 1 momenttiin ja 21 §:ään. Oikeudenvalvontayksikkö vetosi lisäksi perintö- ja lahjaverolain 33a §:ään ja katsoi, että tilan luovutuksen pilkkominen kaupaksi ja lahjaksi oli tehty veroetujen saamiseksi. Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

160 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Hallinto-oikeus totesi, että tilan luovutus voitaisiin sinänsä yksityisoikeudellisesti jakaa kaupaksi ja lahjaksi, kuten luovutuskirjan luonnoksessa oli tehty. Asiassa oli kuitenkin tarkoitus tehdä yhden ja saman rakennuksia sisältävän tilan luovutus samojen henkilöiden välillä samalla asiakirjalla. Kun muutakaan tämän asian ratkaisemisen kannalta merkityksellistä selvitystä ei ollut esitetty, hallinto-oikeus näissä oloissa katsoi, että luovutusta oli kokonaisuudessaan pidettävä perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna luovutuksena, jolloin sovittua vastiketta oli lahjaverotuksessa verrattava koko tilan käypään arvoon. Koska asia ratkaistiin edellä mainitulla perusteella, hallinto-oikeus ei ottanut kantaa valituksessa esitettyyn perintö- ja lahjaverolain 33a §:n soveltumiseen. Hallinto-oikeus muutti ennakkoratkaisua siten, että tilasta tehtävät luovutukset oli käsiteltävä lahjaverotuksessa yhtenä kokonaisuutena ja kauppahintaa oli verrattava luovutettavan omaisuuden yhteisarvoon. Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 mom., 9 § 1 mom., 18 § 1 ja 3 mom. ja 21 § Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

161 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Verosuunnittelun tilanteet vs. VML 28 § Näkökulma Menettely Tavoiteltu veroetu Riski VML 28 §:n tai VSVL 37 §:n soveltamisesta Kohdistamiskysymys Omaisuuden siirto osituksen tai jäämistön sisäisin varoin Verosubjektin vaihto ilman varainsiirtoveroa ja luovutusvoiton verotusta Ei riskiä, jos toimeen ei liity muuta kuin omaisuuden siirto Juoksevassa tuloverotuksessa pääomatuloja tuottavan omaisuuden siirto osituksen tai jäämistön sisäisin varoin Verosubjektiksi se, jolla on runsaasti pääomatuloista vähennettäviä menoja (muun muassa korkomenoja tai vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuja) Riski vähäinen Sellaisen omaisuuden siirto osituksen tai jäämistön sisäisin varoin, jonka luovutuksesta voisi syntyä luovutustappio Luovutustappion kohdistaminen sille, jolla on luovutusvoittoja, joista luovutustappio voidaan vähentää Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

162 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Sellaisen omaisuuden siirto osituksen tai jäämistön sisäisin varoin, jonka luovutuksesta voisi syntyä luovutusvoitto Luovutusvoiton kohdistaminen sille, jolla on vähentämättömiä luovutustappioita Riski vähäinen Osittainen perinnönjako tai ositus Voidaan siirtää haluttu omaisuus tietylle osakkaalle tai toiselle osapuolelle esimerkiksi luovutustappion tai -voiton tai juoksevan tulon verotuksen optimoimiseksi Perinnönjako kansainvälisissä tilanteissa Kotimainen kuolinpesä, osakas rajoitetusti verovelvollinen: perinnönjako, jossa tälle osakkaalle jaetaan omaisuutta, jonka luovutuksesta ei Suomessa veroteta Rajoitetusti verovelvollinen kuolinpesä, osakas yleisesti verovelvollinen: perinnönjako ei välttämättä tarkoituksenmukainen Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

163 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Lahja väliluovutuksena Luovutusvoittoverotuksen välttäminen; jatkuvuusperiaatteen hyödyntäminen luovutusvoiton ja -tappion kohdistamisessa samalle verosubjektille; jäämistöverosuunnittelu Ei riskiä: uusi sääntely verovuodesta 2005 alkaen Arvostamis- kysymys Omaisuuden siirto jäämistöosituksessa: leski luovuttaa omaisuutta perillisille = perintösaanto perilliset luovuttavat omaisuutta leskelle = ositussaanto omaisuuden vaihto = perintösaanto jäämistölle ja ositussaanto leskelle Saantoperusteen valinta: perintö- tai ositussaanto sen mukaan, halutaanko hankintamenoksi perintöverotuksessa käytetty arvo vai edellisen omistajan arvo Riski on olemassa ainakin omaisuuden vaihtotilanteissa, jos katsotaan, että kysymyksessä on sarjatoimi, jonka tarkoituksena on vain luovutusvoittoverotuksen välttäminen Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016

164 Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016
Ennen ositusperusteen syntyä otettu velka Voidaan välttää osituksen ulkopuolisten varojen käytön aiheuttamat varainsiirto- ja luovutusvoiton veroseuraamukset Riski on olemassa, jos osoitetaan, että velan nostolla ei ole ollut muita kuin verotuksen välttämiseen liittyviä tavoitteita Alihintainen luovutus Omaisuus myydään intressipiirissä olevalle sellaiseen alihintaan, että PerVL 18.3 §:n säännös ei tule sovellettavaksi (esimerkiksi 80 % käyvästä arvosta), jolloin koko hankintameno voidaan vähentää ja syntyy vähennyskelpoinen luovutustappio Ei riskiä Laajuus- kysymys Oman asunnon tai spv-yrityksen siirtäminen osituksen tai jäämistön sisäisin varoin Omaisuus siirretään sille, jonka verotuksessa voidaan soveltaa verovapaussäännöstä Riski vähäinen Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016


Lataa ppt "Dos. Timo Räbinä tammi-helmikuu 2016"

Samankaltaiset esitykset


Iklan oleh Google