KIRJANPITO JA VERONALAINEN TULOS YRITYSVEROTUKSEN ERITYISKYSYMYKSIÄ- LUENTOSARJA 11.1. – 28.1.2016 AALTO- YLIOPISTO,KAUPPAKORKEAKOULUA Dosentti Pauli K.

Esitys aiheesta: "KIRJANPITO JA VERONALAINEN TULOS YRITYSVEROTUKSEN ERITYISKYSYMYKSIÄ- LUENTOSARJA 11.1. – 28.1.2016 AALTO- YLIOPISTO,KAUPPAKORKEAKOULUA Dosentti Pauli K."— Esityksen transkriptio:

1 KIRJANPITO JA VERONALAINEN TULOS YRITYSVEROTUKSEN ERITYISKYSYMYKSIÄ- LUENTOSARJA 11.1. – 28.1.2016 AALTO- YLIOPISTO,KAUPPAKORKEAKOULUA Dosentti Pauli K Mattila

2 TULOKSENLASKENNAN TAVOITTEET Tulos omistajille: jakokelpoinen voitto –KPL: varovaisuuden periaate –IFRS: varallisuusasema tilinpäätöshetkellä Tulos veronsaajille: verotettava tulo –Fiskaaliset tavoitteet Kirjanpidon ja verotuksen tuloksenlaskennan peruslähtökohdissa ero Ero näkyy esimerkiksi luottotappioiden käsittelyssä

3 VEROTUKSEN JA KIRJANPIDON KYTKENTÄ 1. Kirjanpidolla ja verotuksella luonteva kytkentä, vaikka tuloksenlaskennan peruslähtökohdassa ero KPL ja EVL sisältävät itsenäiset tuloksenlaskentanormistot, mutta niillä on paljon yhteistä –Meno-tulo-teoria, johon myöhemmin poikkeuksia –Realisointiperiaate IFRS poikkeaa KPL:sta ja EVL:sta –Realisoitumattomat arvonmuutokset laajasti mukana

4 VEROTUKSEN JA KIRJANPIDON KYTKENTÄ 2. Kytkennän tarkoitus estää voitonjako verottamattomista varoista (osakeyhtiöissä) EVL:n ja KPL:n kytkentä nimenomaan todettu EVL 54 §:ssä (myös esim. konserniavustuslain 5 §): ”Verovelvollisella on oikeus sen mukaan kuin edellä on säädetty jakaa saamansa tuloerä usealle verovuodelle sekä vähentää vaihto- ja sijoitusomaisuuden hankintameno ja varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa. Poistoina sekä 25 ja 26 §:ssä tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt.” Tosiasiallinen kytkentä vahva –Kirjanpidon luvut lähtökohtana myös verotuksessa –Veroratkaisut vaikuttavat kirjanpitoon –Kirjanpitoratkaisut vaikuttavat verotukseen Esim. myyntisaamisen luottotappion vähentäminen Ennakko-osinkomenettely –Kirjanpitoratkaisu osoittaa verovelvollisen tarkoituksen verotuksessa (esim. poistot, rahoitusvastikkeet)

5 VEROTUKSEN JA KIRJANPIDON EROISTA Laajuuskysymys –Mitkä tulot ja menot ovat tuloksenlaskennassa mukana Jaksotuskysymys –Mille ajanjaksolle tulot ja menot kohdistetaan Arvostamiskysymys –Miten jokin erä arvostetaan Kohdistamiskysymys –Kenen verovelvollisen tai minkä tulolähteen tulosta / menosta on kysymys Eroja syntyy, kun näihin kysymyksiin vastataan verotuksessa ja kirjanpidossa eri tavalla

6 Kirjanpidollinen tulos ja verotettava tulo Aikaisemmin verolomakkeissa lähdettiin liikkeelle kirjanpidollisesta tuloksesta, johon tehtiin verotusta koskevat lisäykset ja vähennykset (ns. nettomenettely). Nykyään liikkeelle lähdetään elinkeinotoiminnan liikevaihdosta, josta vähennysten ja lisäysten jälkeen päädytään elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon (ns. bruttomenettely). Verolomakkeet 5 (Liikkeen- ja ammatinharjoittaja), 6A (Elinkeinoyhtymän elinkeinotulolähde) ja 6B (Yhteisöt)

7 Neljä tarkistettavaa korjauserää laajuuskysymyksessä Kirjanpidollista tulosta tarkasteltaessa, on huomattava, onko laskennassa mukana seuraavia eriä: 1. onko kirjanpidossa tuloja, jotka ovat verovapaita tuloja, 2. onko verotuksessa veronalaisia eriä, jotka eivät ole kirjanpidossa, 3. onko kirjanpidossa verotuksessa vähennyskelvottomia menoja tai 4. onko verotuksessa vähennyskelpoisia menoja, jotka eivät ole kirjanpidossa. Korjauserinä voi täten olla 2 lisäyspuolella (kohdat 2 ja 3) ja 2 vähennyspuolella (kohdat 1 ja 4). Edellä mainittujen mahdollisten korjauserien takana ei tarvitse olla virheellistä kirjanpitokäsittelyä tai veropetosyritystä.

8 LAAJUUSEROT Tulot Verovapaat tulot, jotka sisältyvät kirjanpitoon EVL:ssa laaja tulokäsite (EVL 4 – 5 §:t): tulot veronalaisia, ellei niitä ole säädetty verovapaiksi Verovapaita tuloja (EVL 6 §:t) ovat esimerkiksi: -Pääomansijoitukset (EVL 6 §) -Yhteisöjen saamat osingot (EVL 6 a §) -Yhteisöjen saamat käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinnat (EVL 6 b §) -Palautuskelpoiset liittymismaksut (EVL 6 §) -Fuusiovoitto ja jako-osa purkautumisessa -Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä saatu voitto-osuus (EVL 6 §) -Verolain alueellisen ulottuvuuden ulkopuolelle jäävät erät (verosopimukset, direktiivit)

9 LAAJUUSEROT Tulot Veronalaiset tulot, jotka eivät sisälly kirjanpitoon Esimerkkejä –Väliyhteisötulo (L 16.12.1994/1217) –Peitelty osinko (VML 29 §) –VML 28 §:n (veron kiertäminen) perusteella tuloon lisätty erä –Siirtohinnoitteluoikaisu (VML 31 §) –Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön tulo-osuus (TVL 16 §)

10 LAAJUUSEROT Menot 1. Vähennyskelvottomat menot, jotka sisältyvät kirjanpitoon EVL:ssa laaja menokäsite (EVL 7 §): menot vähennyskelpoisia ellei niitä ole säädetty vähennyskelvottomiksi Vähennyskelvottomia ovat esimerkiksi: -Välittömät verot -Verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (EVL 16 §). Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaisiin luovutuksiin kohdistuvat menot -Sakot, seuraamusmaksut ja muut sanktionluontoiset maksuseuraamukset (EVL 16 §) -Ennakonpidätyksen, alv:n ja sotun veronkorotukset -Viivästyskorko (VerotiliL 32 §)

11 LAAJUUSEROT Menot 2. Vähennyskelvottomia menoja –Konsernituki (EVL 16 §:n 7 kohta) Estetään käyttöomaisuusosakkeiden vähennyskelvottoman luovutustappion muuntaminen vähennyskelpoiseksi eräksi ”tytäryhtiöltä” olevan muun saamisen kuin myyntisaamisen menetys, ”tytäryhtiölle” annettu konsernituki ja muu vastaava osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritettu meno Konserniavustus edelleen vähennyskelpoinen –Lahjukset ja lahjusten luonteiset edut Myös näennäiset konsulttipalkkiot ja alihintaiset omaisuuden luovutukset

12 LAAJUUSEROT Menot 3. Vähennyskelvottomia menoja –Edustusmenot (EVL 8 §) Vähennyskelpoista 50 % (2014 vähennyskelvottomia) –Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot yhteisöillä Joissakin tapauksissa tappio vähennyskelpoinen, mutta vähentäminen rajoitettu veronalaisten luovutusvoittojen määrään Myös purku- ja fuusiotappiot –Osakkeiden arvonalentumispoistot (EVL 42 §) –Peitelty osinko, veron kiertämistilanteet ja siirtohinnoitteluoikaisu (VML 28, 29 ja 31 §) –Yhteisökorko ym. –Korkomenot (EVL 18.2 § ja 18 a §) –Yritystoimintaan liittymättömät menot (tulolähde)

13 LAAJUUSEROT Menot Vähennyskelpoiset erät, jotka eivät sisälly kirjanpitoon Tällaisia eriä ovat muun muassa: - liikkeen- ja ammatinharjoittajan päiväraha ja kilometrikorvaus (EVL 55 §) - koulutusvähennys (EVL 56 §) - T & K-verovähennys (2013 – 2014, L 28.12.2012/992)

14 JAKSOTUSEROT KPL:ssa ja EVL:ssa omat jaksotussäännöksensä Verotuksen jaksotus nimenomaisesti kytketty kirjanpidon jaksotukseen –EVL 54 § Esim. varaukset ja poistot Kirjanpidon kulukirjaus osoittaa vähennyksen enimmäismäärän verotuksessa Poistoero Kirjanpidon pakolliset varaukset (KPL 5 luvun 14 §) verotuksessa yleensä vähennyskelvottomia (poikkeus: takuuvaraus EVL 47 §) –Tuotannollisten investointien ja kehitysalueiden veronhuojennuspoistot (L 30.11.2012/699 ja L 17.12.1993/1262) –Osatuloutus (EVL 19.2 §) –Jälleenhankintavarauksen muodostaminen (EVL 43.3 §) –Kiinteiden menojen ja korkomenojen aktivoiminen vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintamenoon (EVL 14.1 §) –Ammatinharjoittajien maksuperusteinen tulojen ja menojen jaksotus (EVL 27 a §)

15 KHO 2015:43 Jaksotus, liikearvon vähentäminen, kirjanpidon merkitys Osuuskunta oli luovuttanut liiketoimintansa tytäryhtiölleen A Oy:lle. Liiketoiminnan luovutus oli A Oy:n kirjanpidossa käsitelty siten, että tase-erät oli siirretty siirtohetken kirjanpitoarvoista, eikä A Oy:n kirjanpitoon muodostunut liikearvoa. Verohallinnon osuuskunnalle antaman ennakkoratkaisun mukaan luovutukseen ei sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä, vaan siirto oli katsottu veronalaiseksi apporttiluovutukseksi, jonka yhteydessä oli syntynyt liikearvoa. A Oy:llä katsottiin olevan, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin säännöksen sanamuodon estämättä, oikeus vähentää liikearvo vuotuisina poistoina. Ennakkoratkaisu verovuosille 2012 ja 2013. Ratkaisu osoittaa, että laajuuskysymys (menon vähennyskelpoisuus) menee jaksotuskysymyksen (poiston kirjanpitosidonnaisuus) edelle. Samoin KHO 2014:149.

16 TULOLÄHTEEN MERKITYS Yrityksellä voi olla 3 tulolähdettä: EVL, MVL ja TVL. Kirjanpidollisessa tuloksessa on mukana yhtiön koko toiminta, mutta verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin. Voitollisen ja tappiollisen tulolähteen tuloksia ei voida netottaa verotuksessa. Tappiontasaus mahdollistaa tulolähteen tappion vähentämisen myöhempinä vuosina (10 vuotta) samassa tulolähteessä.

17 TVL-TULOLÄHTEESTÄ Laaja tulo- ja menokäsite (TVL 29 §) Yhteisöjen saamat osingot verovapaita/veronalaisia EVL 6a §:n mukaisesti Luovutustappiot vähennyskelpoisia vain luovutusvoitoista –Vähentämisaika tappiovuosi ja 5 seuraavaa verovuotta (muutos 2016 luonnollisten henkilöiden verotukseen, HE 31/2015) Tulojen ja menojen jaksotuksessa noudatetaan EVL:ia (TVL 114 §:ssä viittaan poistojen osalta EVL:iin). Kirjanpitovelvollisten osalta tulojen ja menojen jaksotus tapahtuu suoraan EVL:n mukaan (TVL 116 §) Menetyksen vähentäminen –TVL:ssa ei säännöksiä –Esim. saamisesta johtuva luottotappio Vähennettäneen korjauseränä, jolla aikaisemmin liian suurena tuloutettu erä oikaistaan oikean suuruiseksi

18 Muutettu tilinpäätös Verotus perustuu laajasti kirjanpidon ratkaisuihin, jotka verovelvollinen on tehnyt kirjanpidossaan. Voiko verovelvollinen muuttaa tilinpäätöstään jälkikäteen siten, että muutokset otetaan huomioon verotuksessa? Vastaus tähän kysymykseen riippuu siitä, miksi ja milloin tilinpäätös on muutettu ja saatettu verottajan tietoon. Pääsääntö: Verotuksen päättymisen jälkeen veroviranomaisille jätettyä uutta veroilmoitusta muutettuine tilinpäätöksineen ei oteta huomioon verotuksessa. Tämä pätee aina tilanteissa, joissa verovelvollinen yrittää kuitata verottajan yrityksen tuloon tekemän lisäyksen vaikutuksen (KHO 1984 II 620). Poikkeuksia: Tilanne voitaneen arvioida toisin, jos alkuperäinen tilinpäätös oli selvästi virheellinen ja lainvastainen. Samoin tilanne voidaan arvioida toisin, jos tilinpäätöksen muuttamisen takana on ollut selvä erehdys ja muutettu tilinpäätös saatetaan verottajan tietoon ennen verotuksen päättymistä.

19 LOPUKSI Eron kirjanpidollisen tuloksen ja verotettavan tulon välillä ovat lisääntyneet Eroista huolimatta verotettavan tulon laskenta perustuu jatkossakin kirjanpidolliseen tulokseen –Toivottavaa, että mahdollisimman vähän eroja Esim. tulolähdejako ylläpitää tarpeettomia eroja –> yhteisöjen tulolähdejako tulisi poistetaa Jatkossa erot kasvavat, jos erillistilinpäätökset laaditaan IFRS:n mukaan tai jos KPL lähenee IFRS:ää Verotuksen ja kirjanpidon kytkennän katkeamista voivat nopeuttaa –IFRS-tilinpäätösten lisääntyminen –CCCTB (yritetty herätellä taas henkiin EU:ssa)